Tak orzekł WSA w Krakowie w wyroku z 25 marca 2013 r. (I SA/Kr 135/13).

Sprawa dotyczyła możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodów wspólników z tytułu niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. Na moment przekształcenia spółka z o.o. będzie posiadała zyski z lat ubiegłych oraz zysk bieżący, które nie zostaną podzielone między wspólników do dnia przekształcenia.

Zdaniem spółki na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługuje jej zwolnienie. Wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia ich w spółki osobowe, traktowana jest jako dochód faktycznie otrzymany oraz klasyfikowana jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spółka wskazywała dodatkowo na treść dyrektywy dotyczącej opodatkowania zysków między podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „to distribute", którym posługuje się dyrektywa, jest znacznie szersze niż tylko wypłata i w ten sposób powinno się je interpretować w tym stanie faktycznym. Zdaniem organu zysk niepodzielony w przypadku przekształcenia podlega opodatkowaniu. W takim przypadku warunki zwolnienia należy odnieść do spółki przekształconej, czyli osobowej. Spółka przekształcana przestaje istnieć w momencie przekształcenia i obowiązek podatkowy przechodzi na spółkę przekształconą, jako płatnika podatku. Z tego względu organ uznał, że wypłacającym przychody jest spółka osobowa, a ona nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Sąd uchylił interpretację podkreślając, że warunki do zastosowania zwolnienia należy odnieść do spółki przekształcanej, czyli kapitałowej. Z punktu widzenia rozstrzygnięcia nie ma znaczenia, na kim spoczywa obowiązek podatkowy i kto jest płatnikiem podatku. Znaczenie ma podmiot wypłacający przychód z tytułu niepodzielonych zysków, którym jest spółka przekształcana. Spółka przekształcona płaci podatek, co jest jedynie konsekwencją faktu, że ta pierwsza już nie istnieje.

Jakub Podleśny, menedżer w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Rzeszowie)

W praktyce gospodarczej często wykorzystywane są spółki osobowe. Niejednokrotnie doprowadzenie do takiej formy prawnej wymaga przekształcenia ze spółki kapitałowej. Przekształcenie może być skomplikowaną operacją, a do tego przepisy (włączając podatkowe) lub sposób ich interpretacji mogą powodować, że może to się stać jeszcze bardziej problematyczne.

Na gruncie ustawy o CIT opodatkowane u źródła są dywidendy oraz udziały w zyskach osób prawnych. Podlegają one jednak zwolnieniu, jeśli spełnione są łącznie kryteria określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie wartość niepodzielnych zysków spółki z chwilą jej przekształcenia w spółkę osobową będzie przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstają jednak wątpliwości – co należy rozumieć pod pojęciem „niepodzielony zysk", kto jest wypłacającym zysk i ewentualnie uprawnionym do zwolnienia. Czy będzie to spółka osobowa, która staje się płatnikiem, czy też spółka kapitałowa, która przestanie istnieć?

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, że warunki zwolnienia powinny być odnoszone do spółki osobowej, ponieważ podczas przekształcenia nie zachodzi sytuacja faktycznego wypłacania środków pieniężnych. Ponadto stwierdził, że nie można zastosować zwolnienia do spółki przekształcanej skoro przestaje ona istnieć. W konsekwencji uznał, że spółka osobowa, będąc „wypłacającym", nie spełnia warunków zwolnienia i nie jest uprawniona do jego zastosowania. Stanowiska tego słusznie nie potwierdził WSA.

W mojej ocenie rozstrzygnięcie sądu należy uznać za prawidłowe.

Po pierwsze, organ podatkowy powinien był uwzględnić postulowany w doktrynie pogląd, że uznanie danego podmiotu za płatnika ma charakter jedynie techniczny, a niezmienna jest kwestia, kto jest wypłacającym zysk. Zyski niepodzielone klasyfikowane są jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Na podstawie ustawy o CIT wypłacającym takie zyski jest więc osoba prawna.

Po drugie, zwolnienie to dotyczy wszelkich dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym takich, które ze swojej natury nie podlegają faktycznie wypłacie. Niekoniecznie musi dojść do faktycznej wypłaty, żeby uznać zysk za podzielony zgodnie z kodeksem spółek handlowych (zysk można uznać za podzielony także np. w sytuacji przeznaczenia go na pokrycie strat z lat ubiegłych). Dodatkowo treść dyrektywy powołanej przez podatnika prowadzi do wniosku, że faktyczna wypłata nie powinna być czynnikiem uniemożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia.

Podsumowując, wydane orzeczenie zasługuje na pełną aprobatę. Powinno ono być cenną wskazówką dla sądów i przede wszystkim organów podatkowych, aby w przyszłości prawidłowo interpretowały przepisy ustawy o CIT w tym zakresie.