Prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem struktury obejmującej spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną jest obecnie bardzo atrakcyjne podatkowo. Umożliwia uniknięcie „podwójnego" opodatkowania dochodów wypracowanych w ramach takiego podmiotu. Dzięki utworzeniu takiego układu podatnik może wykorzystać zasadę tzw. neutralności podatkowej spółek osobowych.
W zakresie podatków dochodowych obowiązek podatkowy nie ciąży bowiem bezpośrednio na spółce, lecz na jej wspólnikach. Udziałowcy takich spółek rozliczają przychody w jednostce proporcjonalnie do przypadającego im udziału w zyskach. Odzwierciedleniem tej zasady są odpowiednie przepisy ustawy o PIT (art. 8 ust. 1) oraz ustawy o CIT (art. 5 ust. 1). Podatnikiem podatku dochodowego w takim przypadku są więc wspólnicy, a nie sama spółka.
Osobowa zapewnia niższą daninę....
Na tej zasadzie powołuje się spółkę komandytową lub SKA, w której komplementariuszem (a zatem wspólnikiem ponoszącym bezpośrednią odpowiedzialność za działalność takiego podmiotu) jest spółka kapitałowa (np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), a komandytariuszami lub akcjonariuszami (a więc wspólnikami nieponoszącymi odpowiedzialności za zobowiązania spółki) są osoby fizyczne, będące najczęściej wspólnikami w spółce kapitałowej.
W praktyce często zdarza się, że te same osoby są wspólnikami spółki kapitałowej, będącej wspomnianym komplementariuszem. Dzięki zbudowaniu opisanej struktury, wspólnicy unikają płacenia „podwójnego" podatku od zysków wypracowanych w ramach spółki osobowej.
...niż kapitałowa
Prowadząc działalność za pośrednictwem spółki kapitałowej wspólnicy muszą de facto uiścić podatek dochodowy dwukrotnie. Pierwszy raz opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych są zyski spółki kapitałowej. Następnie, w chwili wypłaty dywidendy, podatek od zysków kapitałowych uiścić muszą wspólnicy takiej spółki. W przypadku prowadzenia działalności w ramach spółki osobowej taki problem nie występuje.
Przykład
TYLKO NA POZIOMIE WSPÓLNIKÓW
Panowie Jan Kowalski i Marcin Nowak są udziałowcami w A spółka z o.o. i uczestniczą w jej zyskach poprzez otrzymaną dywidendę, która jest wypłacana z czystego zysku, a zatem po uprzednim opodatkowaniu CIT.
Zakładając spółkę komandytową, w której będą komandytariuszami, będą mogli otrzymywać określoną część zysku (np. 99 proc.), która opodatkowana będzie wyłącznie raz, na poziomie wspólników.
Wypłata bieżących zysków
W przypadku spółki komandytowej, przy odpowiednim ukształtowaniu zapisów w umowie, możliwe jest pobieranie przez wspólników wypracowanego zysku w zasadzie na bieżąco. W spółkach kapitałowych oraz spółce komandytowo-akcyjnej wypłata zysku na rzecz wspólników może nastąpić jedynie w formie dywidendy, wypłacanej w zasadzie raz w roku.
Dochody z tytułu udziału w spółce osobowej, przypadające wspólnikom będącym osobami fizycznymi, są traktowane, na podstawie przepisów ustawy o PIT, jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej. W takim przypadku wspólnicy mogą wybrać sposób opodatkowania bądź to w ramach tzw. zasad ogólnych (a zatem skali podatkowej), bądź podatkiem liniowym.
Ochrona prywatnego majątku
Pozostałą część przychodów i kosztów, która zgodnie z zapisami umowy przypada spółce kapitałowej objęta jest opodatkowaniem CIT. Udziałowcy spółki kapitałowej mogą następnie zdecydować, by pozostała część zysku przypadła im w formie dywidendy, od której uiszczają zryczałtowany podatek od dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 19 proc.
W tej części wspólnicy ponoszą, w ujęciu ekonomicznym, podwójny ciężar podatku (najpierw na poziomie spółki, a następnie przy wypłacie na ich rzecz dywidendy).
Przykład
CO SIĘ BARDZIEJ OPŁACA
Pan Jan Kowalski założył strukturę opartą na spółce z o.o. oraz spółce komandytowej. Jest on jedynym udziałowcem sp. z o.o. (która to spółka kapitałowa jest komplementariuszem spółki komandytowej oraz jednocześnie komandytariuszem w spółce komandytowej). Struktura wypracowała w poprzednim roku 100 000 zł zysku. W umowie spółki podział zysków przewidziany był w proporcji 99 proc. dla komandytariusza, a 1 proc. dla komplementariusza.
Zatem jako komandytariusz Jan Kowalski otrzymał po opodatkowaniu 80 190 zł (99 000 zł – 18 810 zł podatku liniowego). Poprzez spółkę kapitałową Jan Kowalski otrzymał 656,10 zł (1 000 zł – 190 zł CIT – 153,90 zł PIT od dochodów kapitałowych).
Prowadzenie działalności gospodarczej w opisanym powyżej modelu hybrydowym (czyli w ramach spółki osobowej) ma również inne zalety. Przede wszystkim model ten chroni prywatny majątek wspólników, którzy w przypadku spółki komandytowej ryzykują jedynie utratą wniesionego doń wkładu i ewentualnie mogą odpowiadać do wysokości nieopłaconej sumy komandytowej.
Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 115 § 1 ordynacji podatkowej, za zobowiązania spółki komandytowej bądź komandytowo-akcyjnej odpowiada komplementariusz całym swoim majątkiem, solidarnie ze spółką.
Są też wady
Dla wspólników zasadniczym minusem prowadzenia działalności w opisanej strukturze są wysokie koszty obsługi rachunkowej. Zarówno spółki kapitałowe, jak i spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna zobowiązane są do prowadzenia tzw. pełnej księgowości, czyli ewidencji zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości.
Dla wielu przedsiębiorców rozpoczynających prowadzenie działalności przy wykorzystaniu struktury spółki kapitałowej i osobowej, początkowy kłopot stanowi również właściwa identyfikacja podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz prawidłowy sposób oznaczania takiej struktury na dokumentach firmowych.
Sławomir Śliwowski prawnik, kieruje działem prawnym w Kancelarii Perfect z siedzibą w Sosnowcu
Komentuje Sławomir Śliwowski, prawnik, kieruje działem prawnym w Kancelarii Perfect z siedzibą w Sosnowcu
Lepsza byłaby gruntowna reforma
Plany Ministerstwa Finansów mogą dotknąć tysięcy podatników, którzy prowadzą działalność w ramach spółek komandytowych oraz komandytowo-akcyjnych. W krótkiej perspektywie czasowej może to przynieść zwiększenie wpływów z podatków dochodowych.
Jednak wydaje się, że z momentem uchwalenia konkretnych zmian w ustawie o CIT grono zainteresowanych wspólników spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych podejmie działania mające na celu utrzymanie bieżącego sposobu rozliczeń np. poprzez przekształcenie spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych w spółki jawne, bądź poprzez prowadzenie działalności w ramach spółek cywilnych.
Tym samym, realne wpływy budżetowe mogą zwiększyć się zakresie zdecydowanie mniejszym, niż zakłada to plan urzędników. Istnieje też spore ryzyko, że wprowadzone zmiany zostaną uznane za niezgodne z Konstytucją.
Zamiast szykować kontrowersyjne próby uszczelniania systemu, Ministerstwo Finansów powinno zastanowić się nad jego gruntowną reformą, celem jego uproszczenia. Mogłoby to znacznie skuteczniej wyeliminować potrzebę tworzenia skomplikowanych struktur podatkowych.
