Powołanie na członka zarządu a PIT i VAT

W „Prawie i Praktyce" z 29 kwietnia pisaliśmy o tym, że opodatkowanie menedżera zależy od zapisów w umowie. W artykule tym wskazano, że istnieje wiele form zatrudniania menedżerów i że w zależności od sposobu konstruowania umowy oraz jej zakresu inne będą skutki na gruncie prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego.

Jednym ze sposobów „zatrudniania" menedżerów jest powołanie. Jest ono formą oświadczenia woli kompetentnego podmiotu. Na mocy tego oświadczenia określona osoba zostaje ustanowiona członkiem zarządu, bądź innego organu w spółce kapitałowej. Może też zostać powołana na członka zarządu w spółce partnerskiej albo spółce komandytowo-akcyjnej, jeśli w spółkach tych funkcjonują organy zarządzania lub nadzoru.

Poniżej znajdują się odpowiedzi na pytania dotyczące sposobu, skutków prawnych oraz podatkowych powołania danej osoby na stanowisko w zarządzie spółki kapitałowej.

- Kto i w jaki sposób może powołać członka zarządu?

Zasadą jest, że członkowie zarządu w spółce z o.o. powoływani są uchwałą wspólników (art. 201 § 4 k.s.h.), zaś w spółce akcyjnej uchwałą rady nadzorczej (art. 368 § 4 k.s.h.). W obu przypadkach sposób powoływania i odwoływania członków organów spółki może jednak zostać zmodyfikowany w umowie bądź statucie spółki.

Przykładem takich modyfikacji jest przyznanie określonym wspólnikom albo akcjonariuszom prawa do wskazywania jednego bądź kilku członków zarządu (zob. art. 174, art. 351 k.s.h.). Kompetencja ta może przysługiwać także innym organom spółki, np. radzie nadzorczej w spółce z o.o.

- Czy sam akt powołania jest wystarczający do tego, aby dana osoba mogła sprawować funkcję członka zarządu?

Co do zasady członkowie zarządu mogą wykonywać swoją funkcję wyłącznie na podstawie aktu powołania (uchwały o powołaniu). Nie jest konieczne zawieranie z członkami organów spółki dodatkowych umów. Mogą one jednak zostać zawarte w przypadku chęci precyzyjnego uregulowania wzajemnych praw i obowiązków stron. Uchwały o powołaniu ograniczają się bowiem częstokroć jedynie do wskazania osoby włączanej w skład zarządu.

- Jaka powinna być treść uchwały o powołaniu członka zarządu?

Trudno udzielić jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie, gdyż treść uchwały powołującej członka zarządu uzależniona będzie z jednej strony od postanowień umowy/statutu spółki, z drugiej zaś od woli wspólników.

Minimalną i zarazem wystarczającą treścią takiej uchwały jest wskazanie osoby powoływanej w skład zarządu. W takim przypadku pozostałe elementy tak nawiązanego stosunku prawnego pomiędzy spółką a członkiem zarządu będą określane bądź przez postanowienia umowne, bądź przez przepisy kodeksu spółek handlowych. Dotyczy to w szczególności długości kadencji. Powinna ona wynikać z postanowień aktów korporacyjnych spółki, a jeśli milczą one na ten temat, to zastosowanie znajdą art. 202 albo art. 369 k.s.h.

W uchwale o powołaniu można również wskazać wysokość wynagrodzenia członka zarządu bądź powierzyć jego ustalenie radzie nadzorczej, a także określić, jaka umowa ma zostać zawarta z nowo wybranym członkiem organu (np. umowa o pracę, kontrakt menedżerski, umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem). W takim przypadku niezbędne może się także okazać powołanie pełnomocnika do zawarcia takiej umowy, gdyż w umowie między spółką a członkiem zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia (art. 210, art. 379 k.s.h.).

- Jak jest rozliczany przychód z tytułu powołania?

Jeżeli członek zarządu wykonuje swoją funkcję odpłatnie oraz wyłącznie na podstawie aktu powołania go na to stanowisko, to jego przychód rozpoznawany jest na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT).

Koszty uzyskania przychodu oblicza się natomiast analogicznie, jak z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. Wynoszą one zatem 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, to nie mogą one przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy (art. 22 ust. 9 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PIT).

Dochód będący dodatnią różnicą pomiędzy przychodem oraz kosztami jego uzyskania opodatkowany jest natomiast według skali podatkowej.

- Co z podatkiem liniowym?

Niestety, podatkowa kwalifikacja przychodów członka zarządu piastującego swoją funkcję wyłącznie na podstawie aktu powołania wyklucza możliwość opodatkowania 19 proc. podatkiem linowym. Co ważne, zasada ta znajduje zastosowanie także wobec tych podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwami.

- Czy spółka menedżerska umożliwia opodatkowanie liniowo?

Niegdyś popularnym sposobem „obchodzenia" ww. zasady opodatkowania przychodów członków zarządu było zawiązywanie tzw. spółek menedżerskich. Były to spółki osobowe (np. jawne), które świadczyły usługi zarządzania na rzecz innych podmiotów, a wspólnicy tych spółek korzystali z liniowej formy opodatkowania. Obecnie orzecznictwo wyklucza taką możliwość. Sytuację tę przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 15 lutego 2010 r. (II FPS 10/09), w której stwierdził wprost, że „przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), uzyskiwane po 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy".

- Czy menedżer jest płatnikiem VAT?

W niniejszym artykule omawiana jest jedynie sytuacja prawnopodatkowa osób powołanych do zarządu, z którymi nie zawarto dodatkowych umów. W tego typu sytuacji zastosowanie może znaleźć zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Artykuł 13 pkt. 7 ustawy o PIT stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście rozumie się w szczególności przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Wskazane zaś więzy wynikają, w omawianym przypadku, z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Stąd też istnieją wszystkie przesłanki do zakwalifikowania tych czynności jako zwolnionych z VAT (zob. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 maja 2010 r., ILPP1/443-218/10-2/AK).

- Czy powołanie jest tytułem do ubezpieczenia społecznego?

Ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w sposób wyczerpujący określa tytuły obowiązkowego oraz dobrowolnego ubezpieczenia. Wśród nich nie jest wymieniony akt powołania na członka organów w spółkach handlowych. Osoby takie zatem, jeśli nie łączy ich ze spółką dodatkowa umowa (np. umowa o pracę, umowa o świadczenie usług), nie podlegają ubezpieczeniu społecznemu zarówno obowiązkowo, jak i dobrowolnie. Brak jest więc nie tylko wymogu ubezpieczenia, ale również możliwości samodzielnego zgłoszenia się przez taką osobę do ubezpieczenia społecznego.

- Co z ubezpieczeniem zdrowotnym?

Członkowie zarządu piastujący swoje funkcje wyłącznie na podstawie aktu powołania nie podlegają także ubezpieczeniu zdrowotnemu. Inaczej zaś sytuacja przedstawia się względem członków rad nadzorczych. Mianowicie osoby takie, jeśli posiadają miejsce zamieszkania na terytorium kraju, podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu, które opłacane jest przez spółkę, jako płatnika składek (art. 66 ust. 1 pkt 35 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych).

- Jaka jest ochrona członka zarządu przed odwołaniem? A jaka spółki przed rezygnacją członka zarządu?

Członek zarządu piastujący swoją funkcję wyłącznie na podstawie aktu powołania może zostać odwołany w każdym czasie przez organ, który go powołał w skład zarządu. W aktach korporacyjnych spółki można jednak przewidzieć, że odwołanie możliwe jest tylko w określonych przypadkach, bądź że wymaga spełnienia dodatkowych warunków (np. kwalifikowanej większości głosów lub kworum).

Brak takiego zapisu pozbawia członka zarządu jakiejkolwiek ochrony, z zastrzeżeniem, że jego odwołanie wymaga podjęcia uchwały przez organ, który go powołał. Jedynie w spółce akcyjnej członek zarządu powołany uchwałą rady nadzorczej może zostać odwołany również uchwałą walnego zgromadzenia (art. 368 § 4 k.s.h.).

Członek zarządu może w każdym czasie złożyć rezygnację ze swojej funkcji. Jego mandat wygasa wtedy z chwilą doręczenia rezygnacji spółce, chyba że w oświadczeniu tym zastrzeżono inny termin (np. z końcem miesiąca).

Należy wszakże pamiętać, że do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie (art. 202 § 5, art. 369 § 6 k.s.h.). W szczególności chodzi tu o art. 746 k.c., który określa sposób rozliczenia się stron w takim przypadku, a także przewiduje, że gdy funkcja pełniona była odpłatne, a wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, to przyjmujący zlecenie – w tym przypadku członek zarządu – jest odpowiedzialny za szkodę, której doznała spółka na skutek jego rezygnacji pomimo braku ważnej przyczyny.

Przepis ten stanowi również, że nie jest możliwe zrzeczenie się z góry uprawnienia do wypowiedzenia (rezygnacji) z ważnych przyczyn. Innymi słowy, członek zarządu może zrezygnować ze swojej funkcji w każdym czasie, z chwilą doręczenia swojego oświadczenia spółce, bądź z inną datą wskazaną w rezygnacji. Jeśli natomiast rezygnacja następuje z ważnych przyczyn, bądź członek zarządu piastuje stanowisko nieodpłatnie, to nie wiąże się to z żadną odpowiedzialnością względem spółki. Jedynie w przypadku nieuzasadnionej rezygnacji oraz gdy funkcja jest odpłatna członek zarządu ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą względem spółki (np. za szkodę spowodowaną niemożnością złożenia oświadczenia woli przez spółkę z uwagi na braki w składzie zarządu).

- Co daje zawarcie dodatkowej umowy ze spółką?

Jak już była o tym mowa, członka zarządu i spółkę mogą łączyć również dodatkowe umowy, takie jak chociażby umowa o pracę czy też umowa o świadczenie usług zarządzania. Umowy te ściślej wiążą obie strony, precyzując wzajemne prawa i obowiązki członka zarządu oraz spółki. Co ważne, wygaśnięcie mandatu członka zarządu (np. na skutek odwołania albo rezygnacji) nie wpływa na automatyczne wygaśnięcie tych dodatkowych umów, które wymagają rozwiązania oraz trwać będą w okresie wypowiedzenia.

Na gruncie prawa podatkowego oraz ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych mogą one implikować odmienną kwalifikację statusu członka zarządu. Przykładowo, w przypadku zawarcia umowy o pracę członek zarządu będzie traktowany tak jak pracownik spółki.

Autor jest radcą prawnym, wykładowcą i trenerem www.szkoleniaekspert.pl