Czy badania psychoruchowe kierowców są zwolnione z VAT

- Zakład Opieki Zdrowotnej w ramach prowadzonej działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, wykonuje badania profilaktyczne wstępne, okresowe i kontrolne wynikające z kodeksu pracy.

W związku z tym, że na wielu stanowiskach pracy wymagana jest od pracowników pełna sprawność psychoruchowa, w ramach badania profilaktycznego przeprowadza się testy sprawności psychoruchowej. Dotyczy to między innymi operatorów ciężkich maszyn budowlanych i maszyn drogowych, suwnic, żurawi wieżowych i samojezdnych czy też kierowców: autobusów, pojazdów przewożących materiały niebezpieczne, trolejbusów i motorniczych tramwajów.

Czy badania psychoruchowe kierowców autobusów zlecone w ramach badań profilaktycznych podlegają zwolnieniu z VAT?

– pyta czytelnik.

Nie

Wykonanie badań psychofizycznych kierowców autobusów nie jest objęte zwolnieniem z VAT. Powinno być opodatkowane 23-proc. stawką tego podatku.

Co mówią przepisy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Podstawowa stawka VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. wynosi 23 proc. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnione z podatku są również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (DzU nr 112, poz. 654 ze zm.),

d) psychologa (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT).

Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Korzystają z niego wyłącznie usługi mające określony cel (służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) oraz świadczone przez określone podmioty. Brak któregokolwiek elementu powoduje, że nie można zastosować zwolnienia. Zatem, jeżeli usługi medyczne nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, to podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej.

Odnosząc te przepisy do badań psychoruchowych, wymaganych w związku z wykonywaniem określonego zawodu, aby zastosować zwolnienie od VAT, należy ustalić, czy celem wykonywanych badań jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, czy służą jedynie dostarczeniu informacji, od których zależy możliwość wykonywania zawodu.

Wobec tego należy odwołać się do przepisów określających warunki oraz zasady tych badań.

Nie w celach profilaktycznych

Z przepisów nakładających obowiązek przeprowadzenia badań psychofizycznych wynika, że badania te wykonywane są w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji o zatrudnieniu danej osoby. Celem badań jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju.

Zatem wydanie opinii lekarskiej w zakresie sprawności psychofizycznej, pomimo że jest elementem usługi medycznej, to jednak nie służy realizacji celu polegającego na profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W przedstawionym w pytaniu stanie faktycznym wypełniona jest przesłanka podmiotowa, ponieważ badania psychoruchowe świadczone są przez Zakład Opieki Zdrowotnej, czyli przez podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej. Natomiast nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, warunkująca zwolnienie od VAT, tj. świadczenie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym wykonanie badań psychofizycznych kierowców autobusów nie jest objęte zwolnieniem od VAT. Powinno być opodatkowane 23-proc. stawką VAT.

Stanowisko organów oraz sądów

Co do kwestii zwolnienia od VAT badań psychoruchowych wypowiedziała się Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 27 lutego 2013r. (IBPP3/443-1382/12/LŻ). Wskazała, że testy sprawności psychoruchowej kierowców, pracowników używających sporadycznie samochodów do celów służbowych np. akwizytor, przedstawiciel handlowy, listonosz) świadczone przez wnioskodawcę, nie służą bezpośrednio leczeniu ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.

Powyższe stanowisko IS w Katowicach zaprezentowane było również w wyroku WSA w Białymstoku z 11 października 2011r. (I SA/Bk 286/11). Sąd uznał, że w szczególności zwolnienie od podatku nie będzie miało zastosowania do usług medycznych, których głównym celem jest dostarczenie opinii (orzeczenia, zaświadczenia) wymaganej dla podjęcia przez osobę trzecią rozstrzygnięcia mającego skutki prawne.

Wprawdzie wykonywana czynność prowadząca do wydania ekspertyzy lekarskiej należy do kompetencji podmiotu świadczącego usługi medyczne i może obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak nie służy ona ochronie, w tym zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia.

Reasumując sąd stwierdził, że świadczone przez spółkę usługi z dziedziny medycyny pracy nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ponieważ usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia. Ich bezpośrednim celem nie jest bowiem profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Co na to ETS

W odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej wielokrotnie wypowiadał się Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z 20 listopada 2003 r. (sprawa C-307/01) ETS wskazał, że przepis dyrektywy, odnoszący się do zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług medycznych, nie zwalnia [z podatku] wszystkich usług, które mogą być realizowane w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych, ale tylko „świadczenie opieki medycznej". A zatem to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z VAT.

Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Z kolei w orzeczeniu ETS z 8 czerwca 2006r. (sprawa C-106/ 05) czytamy, że pojęcia „opieki medycznej" oraz „świadczeń opieki medycznej" zawarte odpowiednio w art. 13 część A ust. 1 lit. b) oraz w lit. c) tego samego ustępu szóstej dyrektywy odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. -

Jak jest w przepisach unijnych

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzU UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 ze zm.). Zgodnie z zapisami dyrektywy zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

- opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

- świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.