Poniesienie wydatków inwestycyjnych związanych z posiadanymi przez podatnika składnikami majątku, uznawanymi zgodnie z brzmieniem regulacji ustaw o podatkach dochodowych za środki trwałe, wymaga dokonania ich właściwej i jednoznacznej kwalifikacji.

Konieczność taka wynika z odrębnych skutków podatkowych, na gruncie regulacji ustawy o PIT i ustawy o CIT, dla nakładów mających charakter remontu oraz tych, które uznawane są za ulepszenie składnika majątku. Jednoznaczne dokonanie takiej kwalifikacji nie jest jednak łatwe. Regulacje ustaw podatkowych przewidują bowiem odrębne następstwa dla tego typu czynności, nie dając zarazem szczegółowych przepisów umożliwiających podatkowe zidentyfikowanie remontu i ulepszenia.

Co decyduje

Skoro regulacje ustaw podatkowych nie definiują znaczenia pojęcia remontu, w tym remontu środka trwałego, należy odnieść się do powszechnie przyjętego jego rozumienia z uwzględnieniem wykładni orzecznictwa podatkowego. Z remontem mamy do czynienia w przypadku, kiedy w wyniku podjętych przez podatnika nakładów na dany składnik majątku, uznawany za środek trwały, dochodzi w istocie do przywrócenia jego początkowej wartości użytkowej czy funkcjonalnej.

Zatem remont ma charakter odtworzeniowy. Tak właśnie uznał WSA w Poznaniu w wyroku z 7 marca 2012 r. (I Sa/Po 12/12), w którym czytamy: „ W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że istota remontu sprowadza się do przywrócenia możliwości korzystania z danej rzeczy. Remont nie zwiększa wartości technicznej czy użytkowej składnika majątkowego. Prace remontowe podejmowane są zasadniczo na skutek zużycia rzeczy".

Taki sam pogląd wyraził Ośrodek Zamiejscowy NSA w Gdańsku w wyroku z 20 sierpnia 1999 r. (I SA/Gd 2620/98), w którym stwierdził: „Pojęcie remont oznacza przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, wymianę i naprawę zużytych części na nowe, powodujące przywrócenie do stanu pierwotnej wartości użytkowej, odtworzenie stanu pierwotnego".

Sądy mają pewność

Stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie jest ugruntowane. Jeżeli ponoszone wydatki mają na celu odtworzenie pierwotnego stanu środka trwałego, to na potrzeby regulacji ustaw o podatkach dochodowych należy identyfikować je jako remont składnika majątku.

Podatkową konsekwencją uznania, że ponoszone nakłady mają charakter remontu środka trwałego, jest możliwość ich bezpośredniego zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Jeżeli zatem:

- poniesione koszty remontowe pozostają w związku z osiąganym przychodem bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła

- nie zostały wymienione na liście wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe (art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) oraz

- są należycie udokumentowane,

– to mogą zostać zaliczone w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia.

Przykład

NOWOCZEŚNIEJSZE MATERIAŁY

Przedsiębiorca Zenon Kowalski w 2013 r. zamierza ponieść znaczne nakłady na wymianę okien w stanowiącej jego środek trwały hali produkcyjnej. Czy takie wydatki powinny zostać uznane za remont środka trwałego i zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztów podatkowych? Wymiana zużytej stolarki budowlanej obiektu pozwala zazwyczaj na jego przywrócenie do pierwotnego stanu technicznego. Tym samym zasadne jest uznanie, że w tej sytuacji mamy do czynienia z remontem środka trwałego.

Wątpliwości może wzbudzać jednak to, że w wyniku podejmowanych działań dochodzi do zamontowania nowocześniejszych okien, które cechują się lepszymi parametrami szczelności czy izolacji termicznej w stosunku do tych, w które pierwotnie obiekt był wyposażony.

Czy zatem wymiana starych okien na współczesną stolarkę okienną może być kwalifikowana jako remont, czy też przeprowadzone roboty należy identyfikować jako ulepszenie środka trwałego? Z jednej strony dochodzi do wymiany elementów budynku na charakteryzujące się wyższymi parametrami od pierwotnych, co może znaleźć efekt np. w kosztach ogrzewania hali produkcyjnej.

Z drugiej zaś nie sposób wymagać od przedsiębiorcy, aby montował przestarzałe technicznie wyroby, które nawet mogą być już niedostępne na rynku. I właśnie tę drugą kwalifikację potwierdziła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 8 listopada 2010 r. (ILPB1/415-902/10-4/AO).

Jej zdaniem, zgodnie z brzmieniem ustawy – Prawo budowlane, remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji. Dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Tym samym wymiana stolarki budowlanej hali produkcyjnej stanowiącej środek trwały podatnika powinna być kwalifikowana jako remont pomimo tego, że podatnik używa innych (nowocześniejszych) niż pierwotne materiały do wykonania robót.

W konsekwencji wydatki ponoszone w związku z prowadzonymi robotami remontowymi mogą zostać na zasadach ogólnych zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztów podatkowych. Pogląd ten podzieliła także m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 13 października 2009 r. (ITPB1/415-618/09/DP) oraz Izba Skarbowa w Rzeszowie w interpretacji z 25 maja 2006 r. (IS.I/1-4151/8/06).

Warto jednak zauważyć, że każdą sytuację należy oceniać indywidualnie. Jeżeli bowiem zakres przeprowadzonych robót wpłynie na mierzalne podwyższenie wartości użytkowej budynku, to zasadne może być kwalifikowanie poniesionych nakładów jako ulepszenie środka trwałego. Efektem tego będzie podniesienie jego wartości początkowej i amortyzowanie poniesionych nakładów.

Zwiększenie wartości użytkowej

Jeżeli uznamy, że w danym przypadku doszło do ulepszenia środka trwałego, to konieczne będzie amortyzowanie poczynionych nakładów. Mianowicie, w świetle art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych, które powiększają ich wartość stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym powołany przepis w sposób jednoznaczny wyłącza – na etapie poniesienia nakładów – możliwość kwalifikacji wydatków na ulepszenie środka trwałego jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli nakłady te zwiększają podstawę amortyzacji. Z kolei, w myśl art. 22g ust. 17 ustawy o PIT (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku:

- przebudowy,

- rozbudowy,

- rekonstrukcji,

- adaptacji lub

- modernizacji,

to wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 22g ust 1,3-9 i 11 -15 ustawy o PIT (art. 16g ust. 1 i 3 -11 ustawy o CIT) powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie. Do wydatków tych zalicza się także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Istotne jest to, że powołany przepis zawiera także definicję pojęcia ulepszenia środka trwałego.

Otóż środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Użyteczność mierzy się w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przykład

ADAPTACJA POMIESZCZENIA

XYZ spółka z o.o. wynajmująca powierzchnie biurowe i komercyjne poniosła w 2013 r. nakłady w łącznej kwocie 200 tys. złotych na adaptację – dla celów lokalu gastronomicznego – piwnicy budynku położonego w centrum Warszawy, stanowiącego środek trwały tej spółki. Czy w tym przypadku doszło do remontu czy do ulepszenia tego obiektu?

Zasadne jest zakwalifikowanie poniesionych nakładów jako ulepszenia w rozumieniu ustawy o CIT. Niewątpliwie wartość nakładów poniesionych na przebudowę i adaptację dotychczas niewykorzystywanych powierzchni piwnicznych przekroczyła w roku podatkowym kwotę 3500 zł.

Ponadto w wyniku poniesionych wydatków doszło do wymiernego zwiększenia wartości użytkowej obiektu (środka trwałego), bowiem w rezultacie przeprowadzonych robót podatnik uzyskał dodatkową powierzchnię pozwalającą w efekcie na zwiększenie osiąganych przychodów. Wzrost wartości użytkowej środka trwałego powinien być określany konkretnym miernikiem. Potwierdził to NSA wyrokiem z4 grudnia 2002 r. (I SA/Łd 312/01).

W przykładzie wzrost ten jest mierzony uzyskaniem dodatkowej komercyjnej powierzchni budynku. Tym samym należy jednoznacznie stwierdzić, że poniesione nakłady mają charakter ulepszenia środka trwałego, w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Nie mogą więc zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wpłyną one natomiast na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego i w efekcie powiększą wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Kiedy ulepszamy

Ulepszenie środka trwałego występuje w razie łącznego spełnienia następujących warunków:

- zostały poniesione nakłady na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego, a ich wartość w roku podatkowym przekracza kwotę 3500 zł, oraz

- w wyniku poniesionych nakładów doszło do wymiernego zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego mierzonej m.in. okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Należy jednak podkreślić, że ten katalog mierników ma charakter otwarty. Oznacza to, że wzrost wartości użytkowej środka trwałego może być oceniany również innym wymiernym parametrem. -

Autor jest doradcą podatkowym prowadzącym własną kancelarię w Krakowie