VAT: Koszty transportu przy eksporcie

Nasza firma eksportuje towary do Rosji i na Ukrainę. Towary są przewożone do magazynów odbiorców w Rosji i na Ukrainie. Z chwilą odbioru towarów przez nabywców przenoszona jest ich własność oraz ryzyko utraty. Transportu towarów dokonują wynajęci przez nas przewoźnicy. Zgodnie z kontraktami jesteśmy uprawnieni do przerzucenia kosztu transportu towarów na odbiorców. Czy wartość refaktury kosztów transportu powinniśmy potraktować jako element podstawy opodatkowania eksportu towarów i zastosować stawkę zero proc. właściwą dla eksportu towarów, czy też powinniśmy je potraktować jako odrębną odsprzedaż usług transportowych?

– pyta czytelnik.

Przez eksport towarów rozumie się m.in. dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz – jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (zob. art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.).

Podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT).

W jaki sposób ustalić obrót

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jeśli chodzi o koszty dodatkowe, to państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe (art. 78 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Gdy ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący (art. 547 § 1 kodeksu cywilnego).

Zatem w przypadku dostawy towarów (w tym również w przypadku eksportu towarów) za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego, tj. dostawy towarów. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, czyli konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 maja 2010 r., ILPP2/443-329/10-5/ISN). Organy podatkowe przyjmują, że w przypadku, gdy wydaniem towaru jest magazyn odbiorcy, podstawa opodatkowania VAT obejmuje również koszty transportu towaru (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 marca 2012 r., ILPP4/443-827/11-2/EWW).

Składniki całej transakcji

Z przedstawionych informacji wynika, że na podstawie zawartych umów eksportowych firma obciąża swoich rosyjskich i ukraińskich kontrahentów dodatkowymi kosztami, jakimi są koszty transportu towarów. Oznacza to, że łączna kwota należna z tytułu sprzedaży tych towarów została o te koszty powiększona. Dlatego też należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. Świadczeniem głównym jest więc w tej sytuacji eksport towarów, zaś koszty transportu towarów stanowią dodatkowy, aczkolwiek nieodłączny element całości transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dokonanej dostawy należy wliczyć cenę także w tym zakresie, w którym obejmowała ona zwrot kosztów dodatkowych. Koszty transportu, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od eksportu towarów, podlegały opodatkowaniu według zasad właściwych dla eksportu towarów (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 maja 2010 r., ILPP2/443-329/10-5/ISN).

Warunki stosowania stawki 0 proc.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi zero proc. Muszą być jednak spełnione warunki określone w art. 41 ust. 6 i nast. ustawy o VAT. W szczególności stawkę podatku zero proc. stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Sposób dokumentowania

Organy podatkowe zgadzają się, że w ramach zawieranej umowy jej strony mogą uzgodnić, że wartość poszczególnych elementów związanych z daną dostawą towarów (dostawa towarów i koszty transportu) będzie wykazywana np.:

- w dwóch odrębnych pozycjach faktury (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 marca 2012 r., ILPP4/443-827/11-2/EWW).

- na osobnej fakturze wystawionej w terminie późniejszym niż faktura dokumentująca sprzedaż towarów (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 marca 2012 r., ILPP4/443-827/11-4/EWW).

Postanowienia w zakresie osobnego fakturowania towaru i kosztów dodatkowych nie zmieniają tego, że umowa została zawarta na dostawę towarów, a zatem to dostawa towarów jest przedmiotem umowy i stanowi główny i podstawowy element całej transakcji.

Do kosztu transportu towarów, będącego integralną częścią eksportu towarów, podatnik powinien zatem zastosować stawkę podatku w takiej samej wysokości, jak do świadczenia zasadniczego. Tym samym, jeżeli spełnione zostaną warunki wynikające z powołanego art. 41 ustawy o VAT, uprawniające do zastosowania stawki podatku w wysokości zero proc., wówczas wyszczególniony na odrębnej fakturze koszt transportu również powinien być opodatkowany stawką podatku w wysokości zero proc. (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 marca 2012 r., ILPP4/443-827/11-4/EWW).