Przystąpienie do umowy leasingu przez osobę trzecią jest jednym z popularnych sposobów pozyskania składnika majątku dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Nic więc dziwnego, że z uwagi na powszechność umów leasingu operacyjnego w obrocie gospodarczym, jak również ich atrakcyjność podatkową, popularny jest także rynek wtórny, polegający na przejmowaniu zobowiązań i praw płynących z zawartej przez poprzednika umowy leasingu.

Od 1 stycznia uproszczenie reguł

Do końca 2012 r. wstąpienie przez osobę trzecią w miejsce dotychczasowego korzystającego w ramach zawartej umowy leasingu powszechnie było kwalifikowane przez organy podatkowe jako zawarcie nowej umowy leasingu. W efekcie, wywodzenie skutków podatkowych z takiego zdarzenia, zarówno w zakresie zasad zaliczania opłat leasingowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jak i reguł ustalania przychodów przez finansującego, wymagało literalnego spełnienia warunków, określonych w art. 23b ustawy o PIT (art. 17b ustawy o CIT), na dzień wstąpienia nowego korzystającego w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy.

Osoba wstępująca w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy nie jest traktowana jak podatkowy następcą prawny

Od 1 stycznia 2013 r. podatkowe skutki przejęcia umowy leasingu zostały znacznie uproszczone. Nowelizacja w tym zakresie została wprowadzona ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce.

W jej wyniku, aktualna treść art. 23a pkt 2 ustawy o PIT (art. 17a pkt 2 ustawy o CIT) ustala, że przez podstawowy okres umowy leasingu uważa się czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Ponadto, co szczególnie istotne dla rozpatrywanej problematyki, w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy, podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Tym samym, podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli w wyniku zmiany stron zawartej umowy nie dochodzi do jakiejkolwiek innej modyfikacji w treści zawartej umowy leasingu. Zatem, w przypadku wstąpienia w miejsce dotychczasowego korzystającego osoby trzeciej – nowego leasingobiorcy lub nowego leasingodawcy – w zakresie regulacji ustaw o podatkach dochodowych niejako dochodzi do kontynuacji umowy leasingu, a tym samym do kontynuacji zasad opodatkowania takiej umowy, tj. zasad ustalania przychodów po stronie finansującego oraz kosztów ich uzyskania po stronie korzystającego, jeśli poza zmianą strony (stron) umowy nie dokonano innego jej przekształcenia.

Zgodnie z wolą ustawodawcy

Za taką interpretacją przepisu przemawia treść uzasadnienia ustawy nowelizującej, w którym czytamy: „W przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczania takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło".

Przykład

NOWY KORZYSTAJĄCY

ODLICZA WYDATKI

Przedsiębiorca Zenon Kowalski wstąpił do umowy leasingu w miejsce dotychczasowego korzystającego, Jana Nowaka. Jan Nowak, na podstawie zawartej na okres od 1 maja 2010 r. do 31 grudnia 2013 r. umowy leasingu, wykorzystywał dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej specjalistyczną maszynę do obróbki drewna. Umowa spełniała warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o PIT, co oznacza, że ponoszone przez Zenona Kowalskiego opłaty leasingowe stanowią jego koszty podatkowe. Przejęcie umowy nastąpiło 1 lutego 2013 r.

W przedstawionej sytuacji dochodzi jedynie do zmiany osoby korzystającego w ramach uprzednio zawartej umowy leasingu. W wyniku wstąpienia nowego korzystającego podstawowy okres umowy uznaje się za zachowany. Tym samym mamy do czynienia z podatkową „kontynuacją" umowy leasingu. Zenon Kowalski, jako leasingobiorca wstępujący w miejsce dotychczasowego korzystającego, nabywa prawo do zaliczania ponoszonych opłat w ciężar kosztów na zasadach określonych art. 23b ust. 1 ustawy o PIT, oczywiście z uwzględnieniem regulacji ogólnych, tj. związku pomiędzy ich poniesieniem z osiąganym przychodem (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).

Warto również rozpatrzyć sytuację, gdy w wyniku wstąpienia w miejsce dotychczasowej strony umowy leasingu przez osobę trzecią, modyfikacji uległy również inne zapisy umowy. W takim przypadku literalne brzmienie art. 23a pkt 2 ustawy o PIT (art. 17a pkt 2 ustawy o CIT) wskazuje na brak zachowania podstawowego okresu umowy leasingu. Tym samym, na gruncie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, zdarzenie takie należy interpretować jako zawarcie nowej umowy leasingu, co z kolei skutkuje koniecznością weryfikacji jej postanowień pod kątem spełnienia warunków określonych w art. 23b ustawy o PIT (art. 17b ustawy o CIT).

Jeżeli warunki te zostaną dochowane, to zarówno koszty uzyskania przychodów, jak i przychody powinny być rozpoznawane według zasad wskazanych tą normą. W przeciwnym razie zastosowanie znajdzie art. 23l ustawy o PIT (art. 17l ustawy o CIT). Oznacza to, że do opodatkowania stron umowy stosuje się przepisy, o których mowa w art. 11, art. 22 i art. 23 ustawy o PIT (art. 12–16 ustawy o CIT), tzn. przepisy dla umów najmu i dzierżawy.

Przykład

KOSZTY TYLKO NA ZASADACH OGÓLNYCH

W wyniku zawartej 1 marca 2013 r. umowy przejęcia leasingu operacyjnego, w miejsce dotychczasowego korzystającego wstąpiła osoba trzecia – ABC spółka z o.o. Przedmiotem umowy leasingu jest samochód osobowy o wartości początkowej 60 000 zł, a umowa pierwotna została zawarta na okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2014 r. (39 miesięcy).

Przystępująca do umowy spółka ABC dokonała także zmian postanowień dotyczących okresu, na który umowa została zawarta, w wyniku których okres umowy dobiegnie końca 31 grudnia 2013 r., a wartość opłat leasingowych, które spółka ABC poniesie do końca umowy, wyniesie 20 000 zł. Wartość rynkowa przejmowanego pojazdu wynosi na dzień zawarcia umowy cesji 30 000 zł. Czy w takiej sytuacji dochodzi do podatkowej cesji umowy leasingu?

W przedstawionej sytuacji, na płaszczyźnie regulacji ustawy o CIT, nie dochodzi do „przedłużenia" dotychczasowej umowy leasingu. Umowę taką należy traktować jako zawarcie nowej umowy leasingu, a jej podatkowe skutki są uzależnione od spełnienia warunków ustalonych w art. 17b ustawy o CIT. Ta nowa umowa leasingu została faktycznie zawarta na okres od 1 marca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Niewątpliwie nie spełnia więc warunku ustalonego w art. 17b ust. 1 pkt 1, w myśl którego warunkiem zaliczania opłat leasingowych w ciężar kosztów podatkowych jest zawarcie umowy leasingu na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji.

Ten bowiem wynosi dla samochodów osobowych 60 miesięcy, co oznacza, że umowa leasingu nie może zostać zawarta na okres krótszy niż 24 miesiące. Ponadto, w wypadku zawarcia nowej (następnej) umowy leasingu weryfikacji podlega również wynikająca z tej umowy suma opłat leasingowych. W myśl art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, w razie zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, będących uprzednio przedmiotem takiej umowy, wartość opłat leasingowych powinna odpowiadać co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Tym samym, w przedstawionej sytuacji spółka ABC powinna zaliczać ponoszone opłaty leasingowe w ciężar kosztów podatkowych wyłącznie z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o CIT) oraz z uwzględnieniem regulacji właściwych dla użytkowania samochodów osobowych, będących przedmiotem umowy najmu.

W prawie podatkowym inaczej niż w cywilnym

Na płaszczyźnie prawa cywilnego do wstąpienia osoby trzeciej w miejsce dotychczasowego korzystającego wymagane jest jedynie, poza zawarciem umowy pomiędzy dotychczasowym i przyszłym leasingobiorcą, uzyskanie zgody finansującego.

Podatkowe skutki takiego przejęcia praw (cesji) wymagają już jednak wnikliwego rozważenia. Trzeba bowiem zauważyć, że w świetle ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), osoba wstępująca w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy nie może być traktowana jako podatkowy następca prawny.

Sytuacja taka nie mieści się bowiem w granicach regulacji art. 93–106 o.p., a zatem w zakresie ogólnych przepisów wskazujących na ustalenie następstwa prawnego dla celów podatkowych.

Autor jest doradcą podatkowym, prowadzi w Krakowie własną kancelarię