Kluczowym zagadnieniem dla podatnika będącego leasingobiorcą jest ustalenie warunków zaliczania ponoszonych w związku z zawartą umową opłat w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zasadą jest, że za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Wyjątkiem są tzw. koszty negatywne, wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT (16 ust. 1 ustawy o CIT), które za takie koszty nie są uznawane.
Szczególne warunki
Poza tym przepisy przewidują szczególne warunki, które są właściwe dla ustalania przychodów i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów, wynikających z umów leasingu. Mianowicie, w świetle art. 23b ust. 1 ustawy o PIT (art. 17b ust. 1 ustawy o CIT), opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1 poniżej, koszt uzyskania przychodów korzystającego. Warunkiem jest jednak, aby:
1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wskazana w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej pięciu lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony,
3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia umowy leasingu.
Przykład
TRZEBA SPEŁNIĆ WSZYSTKIE WYMAGANIA
Przedsiębiorca Janusz Nowak zawarł umowę leasingu nowego samochodu ciężarowego. Umowa została zawarta na okres 30 miesięcy. Łączna wartość opłat w podstawowym okresie umowy leasingu wyniesie netto ( tj. bez VAT) 95 000 zł. Z kolei wartość początkowa środka trwałego (przedmiotu leasingu) wynosi netto 93 000 zł. Czy ponoszone opłaty pan Janusz może wrzucić w koszty?
W przedstawionej sytuacji spełnione są warunki określone art. 23b ust. 1 ustawy o PIT. Umowa została bowiem zawarta na czas oznaczony – 30 miesięcy, a okres ten stanowi co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji. Normatywna stawka amortyzacji dla samochodów ciężarowych wynosi 20 proc. Oznacza to, że okres amortyzacji wynosi 60 miesięcy. Tym samym minimalnym okresem, na który umowa leasingu powinna zostać zawarta, aby spełniać warunki z art. 23b ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, jest okres 24 miesięcy (60 x 40 proc.).
Ponadto w przedstawionym przypadku zachowane są również pozostałe warunki, wymagane przez art. 23b ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Suma opłat ustalonych w umowie leasingu pomniejszona o należny VAT (95 000 zł) odpowiada bowiem co najmniej wartości początkowej środka trwałego (93 000 zł). Należy zatem stwierdzić, że spełnione są szczególne warunki pozwalające na zaliczanie ponoszonych opłat leasingowych w ciężar kosztów podatkowych. Ponoszone opłaty pan Janusz może zaliczyć do kosztów podatkowych.
Uwaga na wyjątki
Zasady zaliczania opłat leasingowych w ciężar kosztów podatkowych nie mogą być stosowane w każdej sytuacji. Otóż w myśl art. 23b ust. 2 i 3 ustawy o PIT (art. 17b ust. 2 i 3 ustawy o CIT), jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie wskazanych tą normą regulacji, to do umowy stosuje się zasady opodatkowania ustalone w art. 23f-23h ustawy o PIT (art. 17f-17h ustawy o CIT). Są to zatem zasady właściwe dla sytuacji, w której mamy do czynienia z tzw. leasingiem kapitałowym (finansowym).
W takim przypadku ponoszone przez podatnika (korzystającego) opłaty leasingowe nie są zaliczane w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu do kosztów podatkowych. Korzystający dokonuje bowiem odpisów amortyzacyjnych od będącego przedmiotem leasingu środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), a tym samym za koszty uzyskania przychodów uznaje się odpisy amortyzacyjne dokonane według zasad określonych ustawami o podatkach dochodowych.
Przykład
GDY FINANSUJĄCY KORZYSTA ZE ZWOLNIENIA
ABC spółka z o.o. jest stroną umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest specjalistyczne urządzenie informatyczne. Umowa leasingu spełnia warunki określone przez art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, jednak finansujący korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie regulacji o specjalnych strefach ekonomicznych. Czy w takim przypadku opłaty leasingowe są kosztem korzystającego (spółki ABC) i odpowiednio przychodem finansującego?
Prezentowana sytuacja skutkuje koniecznością stosowania regulacji art. 17f-17h ustawy o CIT. W tym przypadku ponoszone opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środka trwałego nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych spółki ABC.
Tym samym pomimo że umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, to jej rozliczenie podatkowe będzie dokonywane w sposób właściwy dla leasingu finansowego. Będzie zatem zbliżone do rozliczenia zakupu środka trwałego dokonywanego ze środków uzyskanych z kredytu bankowego. W efekcie za koszt uzyskania przychodu korzystającego będzie mogła zostać uznana rata odsetkowa, ponieważ nie jest ona spłatą wartości początkowej środka trwałego.
Kosztem będzie także dokonywany przez leasingobiorcę odpis amortyzacyjny, ustalony od wartości początkowej środka trwałego stanowiącego przedmiot umowy leasingu (urządzenia informatycznego).
Zakres podatkowy szerszy niż w prawie cywilnym
W świetle art. 23a pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 17a pkt 1 ustawy o CIT przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystającemu) podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.
W efekcie zakres pojęcia umowy leasingu dla celów podatkowych ma znaczenie dużo szersze niż w przypadku rozumienia tej umowy na podstawie kodeksu cywilnego. Umową leasingu dla celów podatkowych jest bowiem każda umowa, która spełnia warunki wskazane tymi przepisami, a nie tylko i wyłącznie umowa leasingu w rozumieniu cywilistycznym.
Ponadto podatkowe traktowanie danej umowy jako umowy leasingu wymaga, aby jej przedmiot został oddany do używania bądź używania i pobierania pożytków na warunkach określonych właściwą ustawą o podatku dochodowym.
Autor jest doradcą podatkowym, prowadzi w Krakowie własną kancelarię
