Jak rozliczyć odsetki od zobowiązań będących składnikiem aportu

Załóżmy, że do spółki została wniesiona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa w zamian za nowo wyemitowane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Składnikiem aportu były zobowiązania spółki zbywającej, w tym pożyczki i kredyty, zaciągnięte przed wniesieniem aportu.

Jest to zgodne z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, który stanowi, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym jego zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadanie.

Na podstawie art. 519 § 1 kodeksu cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje wtedy zwolniony z długu (przejęcie długu) >patrz ramka.

Załóżmy dalej, że wymogi tego przepisu zostały dopełnione i nowa spółka wstąpiła w zakresie umowy pożyczki albo kredytu w miejsce spółki zbywającej, która została zwolniona ze swoich zobowiązań. Spółka, do której wniesiono aport, musi spłacić kwotę główną pożyczek i kredytów oraz odsetki. Problemem w rozliczeniu podatkowym są odsetki, które zostały naliczone i są należne po dniu wniesienia aportu, a które nie zostały uwzględnione w wartości aportu.

Nie stosujemy przepisów o sukcesji

Wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie powoduje sukcesji w zakresie prawa podatkowego. Nie pociąga więc za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się również do przychodów i kosztów podatkowych, określanych na podstawie ustawy o CIT. Oznacza to, zdaniem organów podatkowych, że o ile podmiot wnoszący aport mógł zapłacone odsetki od pożyczki albo kredytu zaliczać do kosztów, o tyle prawa nie ma firma, która otrzymała aport.

Do aportu wniesionego w zamian za nabycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym nie mają bowiem zastosowania przepisy rozdziału 14 działu III ordynacji podatkowej „Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Żadne z wymienionych w tym rozdziale zdarzeń prawnych nie odpowiada wnoszeniu aportu. Nie można zatem na podstawie przepisów ordynacji podatkowej wywodzić, że zapłacone odsetki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jako wydatek następcy prawnego.

Spółka otrzymująca aport nie ma więc – w interpretacjach przepisów dokonywanych przez organy podatkowe – prawa do uwzględnienia w kosztach podatkowych zapłaconych przez siebie odsetek od przejętej pożyczki albo kredytu. Wydaje się, że organy podatkowe zapominają jednak, że podstawą zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie są przepisy Ordynacji podatkowej, a ustawy o CIT.

Forma dokapitalizowania

Jednak powołanie się na przepisy ordynacji podatkowej o sukcesji uniwersalnej to niejedyny argument organów podatkowych. Aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za objęcie akcji albo udziałów jest traktowany jako forma dokapitalizowania spółki kapitałowej. Wniesienie aportu na powiększenie kapitału zakładowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, nie jest więc przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu będącego podstawą opodatkowania nie uznaje się wydatków związanych z aportem za koszt uzyskania przychodów.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania CIT uwzględnia się jedynie koszty uzyskania tych przychodów, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Fiskus twierdzi, powołując się na te dwa przepisy, że odsetki od pożyczki zaciągniętej przed wniesieniem aportu, a narosłe i płatne już po jego wniesieniu, nie są kosztem uzyskania przychodu.

Trzeba ustalić wartość

Artykuł 15 ust. 1s ustawy o CIT mówi o tym, jak ustala się wartość poszczególnych składników majątku w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) >patrz ramka.

Organy podatkowe wskazują, że przepis ten dotyczy tych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, których wycena ustalona na podstawie wartości podatkowej powoduje koszty (np. z tytułu odpisów amortyzacyjnych czy zbycia tych składników) po stronie otrzymującego aport. Nie dotyczy więc problematyki odsetek od pożyczek czy kredytów.

Z jednej strony wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest neutralne podatkowo. Z drugiej strony podmiot uzyskujący taki aport zobowiązany jest do kontynuacji wyceny otrzymanych aktywów i pasywów. Nie oznacza to jednak, zdaniem fiskusa, że art. 15 ust. 1s ustawy o CIT ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z odsetkami.

Sądy nie zgadzają się z fiskusem

4 września 2012 r. WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 614/12) uznał, że odsetki od pożyczki oraz kredytów, naliczone i należne po dniu aportu, są dla spółki przejmującej kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Sąd podkreślił, że wyrok nie dotyczy wydatków poniesionych przez spółkę zbywającą, które miałyby przejść, w ramach rozliczeń między spółkami, na spółkę przejmującą. Dotyczy wydatków poniesionych przez spółkę przejmującą po dniu aportu, na zobowiązania, których jedynie źródła powstania należy upatrywać w działalności spółki zbywającej.

Tak więc, mimo że zobowiązania te wynikają de facto z zobowiązań zaciągniętych przez spółkę zbywającą, to z uwagi na ich związek z wniesionym aportem i skutecznym przejściem na spółkę przejmującą należy je uznać za koszt podatkowy spółki przejmującej. Innymi słowy, jeśli wniesiony majątek służy osiągnięciu przychodu przez spółkę, to również powstające po dniu aportu koszty, związane z obsługą przejętych zobowiązań, powinny być kosztem podatkowym.

Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z 23 listopada 2012 r. (II FSK 613/11). Wyrok dotyczy wydatków poniesionych przez spółkę przejmującą po dniu aportu na zobowiązania, których jedynie źródła powstania należy upatrywać w działalności spółki zbywającej. Zdaniem NSA należy je uznać za koszt uzyskania przychodów spółki przejmującej.

Zasada „kontynuacji kosztów" oznacza więc także możliwość kontynuowania kosztów, jakie pojawią się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem. Na przekazywany w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa majątek z reguły składają się zarówno aktywa, jak i pasywa, których łączna wartość niekoniecznie musi odpowiadać ich wartości rzeczywistej.

Jak się ustala wartość składników majątku

Zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.