Zamiast wnosić nieruchomość aportem do spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej), w pewnych okolicznościach bardziej opłaca się ją po prostu sprzedać spółce.
W przypadku wniesienia przez osobę fizyczną aportu w postaci nieruchomości do spółki kapitałowej, osoba ta osiąga przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów lub akcji obejmowanych za ten wkład. A jak sytuacja przedstawia się w przypadku sprzedaży nieruchomości spółce? Prześledźmy po kolei skutki podatkowe obydwu transakcji.
Jakie konsekwencje
Skutki podatkowe u nabywcy nieruchomości, czyli w spółce kapitałowej, zarówno w przypadku sprzedaży, jak i wniesienia aportu będą podobne. Ewentualne korzyści podatkowe można zatem rozpatrywać pod kątem zbywcy. Aby więc ustalić, który z wariantów przeniesienia nieruchomości na rzecz spółki jest korzystniejszy, należy przeanalizować skutki wniesienia nieruchomości aportem i skutki sprzedaży nieruchomości u jej zbywcy.
Należy podkreślić, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, analogiczne skutki wystąpią w przypadku następujących źródeł przychodów – z odpłatnego zbycia:
? nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
? spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
? prawa wieczystego użytkowania gruntów i innych rzeczy,
jeśli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i wymienionych praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pól roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.
W przypadku zamiany, okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Przychód z kapitałów pieniężnych
Skutki podatkowe wnoszenia nieruchomości do spółki kapitałowej przez osobę fizyczną (udziałowca) należy rozpatrywać na gruncie przepisów dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c.
Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to, że w przypadku wnoszenia aportem nieruchomości do spółki, udziałowiec osiąga przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów otrzymanych w zamian za wkład (aport).
Dochód (ewentualnie strata) jest wykazywany w odrębnym zeznaniu rocznym zawierającym rozliczenie dochodów kapitałowych PIT–38 (w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym)
Przychód powstaje w dniu:
1. zarejestrowania spółki albo,
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
W przypadku wnoszenia aportem nieruchomości do spółki przychód ten powstaje (zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o PIT) w momencie wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru.
W przypadku wniesienia przez osobę fizyczną aportu do spółki kapitałowej w postaci nieruchomości, osoba ta – udziałowiec – osiąga przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów lub akcji obejmowanych za ten wkład.
Przykład
Pan Jan Przykładowy jest właścicielem dużego mieszkania w centrum Warszawy, które nabył siedem lat temu za 0,5 mln zł.
Obecna wartość rynkowa tego mieszkania to około 2 mln zł. Pan Jan uzgodnił z dotychczasowymi wspólnikami spółki ABC sp. z o.o., że przystąpi do spółki, wnosząc wkład niepieniężny w postaci tego mieszkania i obejmie w zamian za aport udziały o wartości nominalnej 2 mln zł.
W momencie wpisu do KRS podwyższenia kapitału ABC sp. z o.o. pan Jan Przykładowy uzyska przychód z objęcia udziałów w wysokości 2 mln zł. Opodatkowaniu podlega jednak dochód z objęcia udziałów. Pan Jan będzie mógł zaliczyć do kosztów wydatki na nabycie mieszkania.
Wartość musi być rynkowa
Należy mieć świadomość, że przy ustalaniu wysokości przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 ustawy PIT (łącznie z art. 17 ust. 2 tej ustawy).
Oznacza to, że przy określaniu wartości przychodów należy stosować odpowiednio zasady właściwe dla ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy. Wartość ta powinna bowiem odpowiadać wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wniesienia do spółki. Znaczne odstępstwa od tej wartości mogą być powodem zakwestionowania transakcji przez organ skarbowy.
Co do zasady, przychodem będzie wartość nominalna udziałów, ustalona w umowie spółki. Jeśli jednak organ podatkowy uznałby, że wartość ta nie odpowiada wartości rynkowej wnoszonego aportu, na podstawie art. 19 ustawy, może wezwać do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wartości, odbiegającej od wartości rynkowej. Jeśli podatnik nie odpowie albo nie zmieni tej wartości, to organ określi wartość na podstawie opinii biegłego.
Obciążony jest dochód
Podstawą opodatkowania jest różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną udziałów) a kosztami jego uzyskania, czyli dochód. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega bowiem dochód, ustalony w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o PIT. Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się stałą stawką w wysokości 19 proc.
Wiemy już co jest przychodem. Aby natomiast ustalić dochód, musimy określić koszty uzyskania przychodu.
Zgodnie ze wspomnianym art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o PIT, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o PIT, osiągnięta w roku podatkowym. Kosztem uzyskania przychodu są zatem wydatki na nabycie środka trwałego pomniejszone o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy PIT).
Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e ustawy o PIT, podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (o czym stanowi art. 22 ust. 1i). Za koszt uzyskania przychodu można zatem uznać wydatki na nabycie nieruchomości.
Przykład
Pan Jan Przykładowy, o którym pisaliśmy w poprzednim przykładzie, objął udziały o wartości nominalnej 2 mln zł.
Jako że mieszkanie nabył za 0,5 mln zł, dochód do opodatkowania wyniesie 1,5 mln zł (przychód: 2 mln zł minus koszty nabycia 0,5 mln zł).
Czasem brak kosztów
Gdy podatnik nie poniósł żadnych wydatków na nabycie nieruchomości (np. w przypadku otrzymania nieruchomości w spadku lub darowiźnie), bądź poniósł je w wysokości niższej niż wartość nominalna objętych udziałów aportowych, osiągnie dochód opodatkowany według stawki 19 proc. W takiej sytuacji nie ma znaczenia upływ pięcioletniego okresu od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta lub wybudowana.
Aport nie jest jednak jedynym sposobem na wprowadzenie nieruchomości do majątku spółki. Osoba fizyczna może ją przecież sprzedać spółce.
Co lepiej wybrać
Jeżeli nieruchomość zostanie sprzedana spółce przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, a lokal nie był używany przez nią wcześniej do działalności gospodarczej, to kwestia opodatkowania będzie uzależniona od tego, kiedy nieruchomość została nabyta przez tę osobę.
Jeśli sprzedaż będzie miała miejsce po upływie pięciu lat od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta, to podatnik nie uzyska w ogóle przychodu (dochodu) podatkowego z tej transakcji.
Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłami przychodów są m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Po stronie nabywcy wystąpi wówczas jedynie konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 proc. wartości rynkowej nieruchomości (jeśli sprzedaż nieruchomości nie była opodatkowana VAT).
Jeżeli natomiast osoba fizyczna była właścicielem nieruchomości przez okres krótszy niż pięć lat, to wówczas wystąpi konieczność zapłaty 19 proc. podatku od dochodu, czyli od różnicy między przychodem (uzyskana cena za nieruchomość) a kosztami uzyskania tego przychodu.
Kosztami będą udokumentowane wydatki na nabycie (ewentualnie wytworzenie) i nakłady poczynione w czasie posiadania nieruchomości. Podatek w wysokości 19 proc. dotyczy nieruchomości nabytych po 2007 r. Z kolei, przy sprzedaży nieruchomości nabytych przed 1 stycznia 2007 r. podatek wynosił 10 proc. od przychodu, jednak nastąpiło tu już przekroczenie pięcioletniego okresu, po którym nie płaci się podatku.
Zatem w przypadku nieruchomości, dla których upłynął już pięcioletni okres od daty nabycia, korzystniejsza będzie sprzedaż niż aport.
Jak już wcześniej zostało wskazane, przy wniesieniu nieruchomości do spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wystąpi 19 proc. podatek. Nie będzie tu miał znaczenia upływ pięcioletniego okresu od dnia nabycia. 19 proc. podatek płaci się od różnicy między nominalną wartością udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny a kosztami ich uzyskania, o czym była mowa wyżej. Oczywiście zobowiązanie podatkowe nie powstanie w sytuacji, gdyby nominalna wartość obejmowanych udziałów była niższa niż wydatki na nabycie nieruchomości, co jest jednak trudne do uzyskania.
Przykład
Andrzej Kowalski – osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, posiada udziały w spółce z o.o. XYZ. Zamierza on przenieść na spółkę własność lokalu użytkowego, który nabył siedem lat temu za kwotę 150 000 zł. Obecnie wartość rynkowa tego lokalu wynosi 500 000 zł.
Sprzedaż lokalu nie będzie opodatkowana (powyżej pięciu lat od nabycia). Przy aporcie nieruchomości Andrzej Kowalski zapłaciłby 19 proc. podatku od dochodu, czyli od kwoty 350 000 zł (500 000 zł – 150 000 zł). Sprzedaż jest w tym przypadku korzystniejsza.
Przedmioty muszą mieć zdolność aportową
Na gruncie powszechnie obowiązującego obecnie prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy kodeksu spółek handlowych nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego. Przepisy nie mówią też wprost co może być przedmiotem takiego wkładu.
Wskazują jedynie w art. 14 § 1 k.s.h., że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową.
Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.
