Minister może odmówić wydania interpretacji

Wydaje się, że wydawanie postanowień o odmowie wydania interpretacji indywidualnej bądź pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia należy do kompetencji ministra finansów i nie ma on podstawy prawnej do przeniesienia go na podległe mu organy.

W praktyce jednak są one podpisywane w imieniu dyrektora izby skarbowej, a nie ministra finansów. Dla organów podatkowych jest to oczywiście rozwiązanie prostsze, ponieważ dyrektor izby skarbowej ma już wszystkie akta. Może się to jednak okazać źródłem wielu problemów nie tylko dla podatników, ale także dla fiskusa.

Brak podstawy prawnej

Celem złożenia wniosku o interpretację indywidualną jest uzyskanie wyjaśnień, w jaki sposób podatnik powinien postępować, aby jego rozliczenia nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Nawet gdy izba skarbowa uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, to ma ona obowiązek wskazać, w jaki sposób, jej zdaniem, podatnik powinien postąpić.

Oznacza to, że interpretacja negatywna również jest dla podatnika cenna. Zastosowanie się do niej daje bowiem wnioskodawcy ochronę w sytuacji, gdyby w przyszłości organy podatkowe zmieniły sposób wykładni przepisów. Uzyskanie interpretacji uznającej stanowisko podatnika za prawidłowe lub nieprawidłowe poprawia więc jego sytuację. Może on bowiem zastosować się do wskazanego przez organ sposobu postępowania i uzyskać ochronę.

Biorąc to pod uwagę, najgorszym rozwiązaniem dla podatnika jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej bądź pozostawienie jego wniosku bez rozpatrzenia. Oznacza to brak jakiejkolwiek interpretacji – pozytywnej czy nawet negatywnej. W praktyce rozstrzygnięcia takie zapadają w formie postanowień, wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych, na które służy zażalenie. Podają oni różne uzasadnienia swoich rozstrzygnięć, np. zbyt dużo stanów hipotetycznych lub wskazują, że celem zadania pytania była optymalizacja podatkowa. Nie ma to jednak znaczenia dla podatnika, który nie uzyskał żadnej interpretacji.

Warto się zastanowić, czy dyrektor izby skarbowej jest właściwym organem do wydania takiego postanowienia, a następnie rozpoznania złożonego od niego zażalenia. Organy przyjmują bez zastrzeżeń, że mają do tego prawo. W moim przekonaniu nie istnieje do tego wyraźna podstawa prawna. Wątpliwości budzą kompetencje dyrektorów izb skarbowych do wydawania tego typu postanowień, rzekomo przekazane im w upoważnieniu od ministra finansów. W konsekwencji wątpliwa jest również ważność tych rozstrzygnięć.

Sposób delegowania uprawnień

Zgodnie z ordynacją podatkową organami uprawnionymi do wydawania interpretacji indywidualnych są: minister finansów oraz stosownie do swojej właściwości wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta lub marszałek województwa. Spośród tych podmiotów tylko minister finansów otrzymał od ustawodawcy możliwość delegowania kompetencji do wydawania interpretacji indywidualnych. Na tej podstawie minister wydał rozporządzenie z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podat- kowego (DzU nr 112, poz. 770 ze zm.). Upoważnia ono dyrektorów pięciu izb skarbowych do wydawania indywidualnych interpretacji w imie- niu ministra finansów.

Podstawą prawną wydania rozporządzenia jest art. 14b § 6 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że minister finansów, w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w usta- lonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

Literalne brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że minister finansów może upoważnić dyrektora izby skarbowej „do wydawania interpretacji indywidualnych". Delegacja ta nie obejmuje jednak innych sytuacji niż wydanie interpretacji. W szczególności nie zawiera ona upoważnienia do wydawania postanowień o odmowie wydania interpretacji czy pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Poszerzenie zezwolenia

Skoro tak, to skąd dyrektorzy izb skarbowych czerpią przeświadczenie o możliwości wydawania omawianych postanowień? Czy pojęcie „wydawania interpretacji indywidualnych" obejmuje również wydawanie postanowień o odmowie wydania interpretacji oraz pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia? Czy są to czynności tożsame z wydawaniem interpretacji indywidualnych?

Czy zastosowanie znajdzie tu zasada wykładni przepisów z większego na mniejsze (a maiori ad minus) stosowana w innych gałęziach prawa? Innymi słowy, czy dyrektor izby skarbowej, będąc upoważnionym do wydania interpretacji tym bardziej jest upoważniony do odmowy jej wydania lub pozostawienia wniosku bez rozpoznania? Na gruncie obowiązujących przepisów nie jest to wcale oczywiste.

Pojawia się pytanie, czy taki sposób wykładni przepisów przez dyrektorów izb skarbowych, poszerzający kompetencje organów, jest prawidłowy. Inne zasady wykładni obowiązują bowiem obywateli (dla których to, co nie jest zakazane, jest dozwolone), inne zaś mają zastosowanie do organów państwa (które mogą działać tylko na podstawie i w granicach prawa).

Z zasad tych wynika m.in. zakaz domniemywania czy wyinterpretowywania kompetencji do działania przez organy państwa, w tym fiskusa. Wskazuje to, że dyrektorzy izb skarbowych w ocenie własnych uprawnień mogą iść zbyt daleko, kreując własne kompetencje na podstawie przepisów rozporządzenia umożliwiającego im „wydawanie interpretacji".

Przy ogólnych jest inaczej

Od 1 stycznia 2012 r. minister finansów wydaje interpretacje ogólne nie tylko z urzędu, ale także na wniosek. W związku z tym do art. 14a ordynacji podatkowej dodano m.in. § 5 i § 10. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że w sprawie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Artykuł 14a § 10 ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że minister finansów, w celu usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania, jako organ pierwszej instancji, postanowień, o których mowa w § 5.

W tym wypadku ustawodawca zadbał więc o jednoznaczne przepisy pozwalające ministrowi finansów delegować swoje uprawnienia dotyczące wydawania postanowień w sprawie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia. Upoważnienie to, w przeciwieństwie do tego dotyczącego interpretacji indywidualnych, nie pozwala na wydawanie interpretacji.

Po przeczytaniu obu zakresów delegacji trudno mieć wątpliwości co do możliwości delegowania kompetencji do wydawania postanowień przez dyrektorów izb, jednak tylko w zakresie interpretacji ogólnych. Są oni do tego upoważnieni wprost w rozporządzeniu.

Wydaje się jednak, że wydawanie takich postanowień w zakresie interpretacji indywidualnych ma obecnie miejsce z naruszeniem przepisów o właściwości. Skoro bowiem dla interpretacji ogólnych ustawodawca określił zakres możliwości delegowania kompetencji wprost i wskazał w nim omawiane postanowienia, to tak samo powinien postąpić w odniesieniu do interpretacji indywidualnych.

Milcząca zgoda

Czy zatem tysiące postanowień wydanych przez dyrektorów izb skarbowych. Są dotknięte sankcją nieważności? W mojej ocenie istnieje ryzyko takiej sytuacji. Warto więc się zastanowić, jakie byłyby skutki uznania tych postanowień za nieważne. Przepisy ordynacji podatkowej wskazują, że nierozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy skutkuje uznaniem stanowiska podatnika za prawidłowe. J

est to tzw. interpretacja milcząca. Jeśli więc uznamy, że postanowienie odmawiające udzielenia odpowiedzi dotknięte było sankcją nieważności (nigdy prawnie nie istniało), to należy uznać, że mamy do czynienia z interpretacją milczącą. Oznacza to, że zastosowanie się przez podatnika do zaproponowanej przez niego wykładni przepisów (choćby oczywiście sprzecznej z prawem) daje mu ochronę.

Taka sytuacja może być niezwykle groźna dla interesów fiskalnych państwa. Można bowiem wyobrazić sobie, że podatnik zajmuje korzystne dla siebie stanowisko, które jednak trudno uzasadnić przepisami. Może się okazać, że stanowisko to, w wyniku błędów formalnych po stronie organów, daje temu podatnikowi ochronę na podstawie milczącej interpretacji.

Gdzie kierować wnioski

Wnioski o interpretację indywidualną należy kierować do:

- dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Świętego Jakuba 20, 87-100 Toruń) – gdy wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: kujawsko-pomorskim, podlaskim, pomorskim, warmińsko-mazurskim lub zachodniopomorskim,

- dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała) – jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: małopolskim, podkarpackim lub śląskim,

- dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski) – gdy wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim, łódzkim, opolskim lub świętokrzyskim,

- dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno) – jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: dolnośląskim, lubuskim lub wielkopolskim,

- dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock) – w przypadku, gdy wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie mazowieckim.

Orzecznictwo

Jeśli podatnik składa skargę do sądu, argumentując, że organ bezpodstawnie odmówił udzielenia interpretacji, to sąd zwykle przyznaje rację wnioskodawcy.

Sądy wskazują jednak nie na uchybienia formalne, takie jak nieważność postanowienia w związku z naruszeniem właściwości, ale na to, że wniosek został sformułowany prawidłowo i co najwyżej należało wezwać podatnika, aby go doprecyzował (natomiast argumenty organu nie mają podstawy prawnej). W konsekwencji uchylają postanowienie ministra finansów w zwykłym trybie. Przykładem jest orzeczenie WSA w Warszawie z 15 października 2012 r. (III Sa/Wa 3553/11).

W jego uzasadnieniu sąd wskazał: „jedną z funkcji interpretacji, poza gwarancyjną, jest funkcja informacyjna. (...) Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie organ uznał, że skarżącemu chodzi tylko o cele poznawcze, akademickie, i dlaczego jako argument uzasadniający odmowę wszczęcia postępowania organ wskazał fakt, iż skarżącemu znane są rozbieżności w orzecznictwie, i że nie jest on w tym przedmiocie laikiem (...)". Sąd nie przychylił się w tej sprawie do wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia.

Podobne stanowisko znajdziemy w wyrokach WSA w Warszawie: z 15 października 2012 r. (III Sa/Wa 3554/11, III Sa/Wa 3556/11) oraz z 22 stycznia 2013 r. (III Sa/Wa 1344/12), gdzie również nie stwierdzono nieważności postanowienia, tylko je uchylono (co nie skutkowało uznaniem, że mamy do czynienia z istnieniem milczącej interpretacji). -

Komentuje Konrad Filip Turzyński, doradca podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy

Podobne spory kompetencyjne były rozpoznawane wielokrotnie przez Trybunał Konstytucyjny. Zawsze opowiadał się on za ścisłą wykładnią przepisów kompetencyjnych, w szczególności zaś tych, które przewidują możliwość delegowania uprawnień na podstawie upoważnień ustawowych.

Zasada działania organów wyłącznie w ramach i na podstawie ściśle określonych przepisów prawa wynika bowiem z podstawowych zasad ustrojowych, w tym z art. 7 konstytucji. Przepis ten stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Zasada ta jest także konkretyzowana w przepisach rangi ustawowej. Przykładem jest art. 120 ordynacji podatkowej. Na orzecznictwo Trybunału powoływał się także Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z 20 lipca 2005 r. (OSK 1816/2004) potwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że organy władzy publicznej nie mogą domniemywać swych kompetencji. Kompetencje organów muszą jasno i jednoznacznie wynikać z ustaw.