Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będące własnością lub współwłasnością podatnika traktowane są jako koszty w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych poprzez odpisy z tytułu ich zużycia. Wysokość odpisów amortyzacyjnych jest uzależniona od zastosowanej metody i stawki amortyzacji. Stawka ta jest podstawą do obliczenia wysokości kosztu, który pomniejsza przychody podatkowe wygenerowane przez przedsiębiorstwa.

Warto pamiętać, że podatnik ma prawo wyboru metody amortyzacji podatkowej składników majątku, według której wartość tych składników zostanie rozłożona w czasie dla celów podatkowych. Przy czym po dokonaniu wyboru i rozpoczęciu dokonywania odpisów nie przysługuje nam prawo do zmiany zastosowanego sposobu amortyzacji, aż do całkowitego umorzenia danego środka trwałego.

Liniowa lub degresywna

W praktyce generalnie dostępne są dwie metody dokonywania amortyzacji: liniowa oraz degresywna. Liniowa metoda amortyzacji polega na równomiernym zaliczaniu w koszty części wartości aktywów. Niemniej jednak firma spodziewająca się większych przychodów w niedługim okresie z pewnością wybierze degresywną metodę amortyzacji. W ten sposób koszty odpisów z tytułu zużycia będą największe na początku okresu amortyzacji.

Wartość odpisów amortyzacyjnych zmniejsza się do momentu, kiedy wartość rezydualna umorzenia jest niższa niż wartość odpisu, przy zastosowaniu metody liniowej. Przy czym należy zaznaczyć, że z metody liniowej możemy korzystać w odniesieniu do wszystkich rodzajów środków trwałych, natomiast metoda degresywna ma zastosowanie jedynie do środków trwałych zaliczanych do grup 3-6 oraz 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz środków transportu z wyłączeniem samochodów osobowych.

Obniżanie stawek

Przewaga metody liniowej nad metodą degresywną polega na tym, że w trakcie dokonywania amortyzacji według tej pierwszej metody możemy podwyższać lub obniżać stosowane stawki amortyzacyjne. W załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zamieścił wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych.

Jest to wykaz maksymalnych stawek amortyzacyjnych, które mogą zostać zastosowane przez podatnika w celu rozłożenia w czasie kosztów z tytułu korzystania ze środków trwałych. Podatnik decyzję co do wysokości stosowanej stawki amortyzacyjnej podejmuje w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji podatkowej.

Wówczas może zastosować maksymalną stawkę wynikającą z wykazu lub zdecydować się na jej obniżenie. Na skorzystanie z obniżonych stawek pokusić się mogą zwłaszcza te podmioty, którym nie zależy na generowaniu wysokich kosztów podatkowych (np. podmioty wykazujące stratę podatkową). Obniżanie stawki amortyzacyjnej, nawet do zera, jest przykładem na zarządzanie kosztami podatkowymi w czasie.

Zmiana z nowym rokiem

Podatnik może dokonać zmiany stawki amortyzacyjnej również z początkiem każdego nowego roku podatkowego. Możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Jest to decyzja podatnika.

Dodatkowo uprzednio obniżone stawki amortyzacyjne w kolejnych latach podatkowych mogą zostać podwyższone, co zostało potwierdzone między innymi w interpretacji indywidualnej z 11 października 2012 r. wydanej przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-623/12-2/RS). Zatem przedsiębiorcy mają prawo stosować różne stawki amortyzacji w różnych latach podatkowych, jednak stawki zastosowane nie mogą być wyższe niż te wymienione w wykazie stawek.

Ulepszone lub używane

Dla niektórych składników majątku ustawa o podatku dochodowym daje możliwość zastosowania niestandardowych stawek amortyzacyjnych. Przepisy wskazują na możliwość przyjmowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla ulepszonych lub używanych środków trwałych, które zostały wprowadzane do ewidencji podatkowej po raz pierwszy. W takiej sytuacji podmioty gospodarcze mają prawo ustalić dowolnie wysokość odpisów z tytułu zużycia środków trwałych.

Jedyny warunek, o którym należy pamiętać, to fakt, że nowy okres amortyzacji nie może być krótszy niż minimalny okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków wskazany w przepisach. Przykładowo dla samochodów osobowych jest to okres 30 miesięcy. Natomiast dla budynków mieszkalnych okres ten nie może być krótszy niż 10 lat.

Ekspert radzi

Podatnik, który zdecydował się na zastosowanie indywidualnej stawki, dokonuje ulepszenia amortyzowanego środka trwałego powodującego zwiększenie jego wartości. Tym samym wzrośnie również kwota dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Gdyby podatnik chciał ograniczać koszty podatkowe, to czy od nowego roku mógłby dokonać obniżenia stosowanych indywidualnych stawek amortyzacyjnych?

Organy podatkowe, wypowiadając się w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych kwestiach (np. interpretacja indywidualna o sygn. IPPB3/423-107/12-5/KK z 1 czerwca 2012 r. oraz ITPB3/443-331/12/AW z 7 września 2012 r.), stwierdziły, że zmniejszenie stawki przysługuje jedynie od stawek podanych w wykazie stawek. Tym samym raz zastosowana indywidualna stawka amortyzacyjna nie może ulec obniżeniu.

Powrót do ewidencji

W praktyce podatnicy mogą napotkać dodatkowe trudności, na przykład istotne może być ustalenie, po raz który dany środek trwały jest wprowadzany do ewidencji podatkowej. Przepis o stosowaniu indywidualnych stawek amortyzacyjnych wyraźnie mówi, iż stosujemy je w przypadku środków, które zostały wprowadzane do ewidencji podatkowej po raz pierwszy.

Przeanalizujmy sytuację, w której podatnik sprzedaje maszynę przyszłemu leasingodawcy, a następnie bierze ją w leasing finansowy. Jest to tzw. leasing zwrotny, w którym maszyna pozostaje własnością finansującego, a korzystający ma prawo do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych. Czy wówczas leasingobiorca ma prawo do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych?

Można argumentować, że w takiej sytuacji ten sam środek trwały (który był już amortyzowany przed odsprzedażą) jest po raz drugi wprowadzony do ewidencji podatkowej spółki i tym samym nie ma możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Niemniej jednak zazwyczaj środki trwałe nabywane z zamiarem odsprzedaży leasingodawcy nie są wprowadzane wcześniej do ewidencji podatnika, który z góry przyjmuje, że okres ich użytkowania przed odsprzedażą nie przekroczy roku.

W szczególnych warunkach

Podatnicy mogą również podwyższać stawki podane w wykazie stawek amortyzacyjnych w przypadku środków trwałych wykorzystywanych w szczególny sposób lub używanych w warunkach pogorszonych lub złych. Przykładowo, niektóre środki trwałe, np. budynki i budowle, które są używane w warunkach pogorszonych lub złych, mogą być kwalifikowane do kosztów podatkowych przy zastosowaniu odpowiednio współczynnika 1,2 i 1,4.

Podobne operacje mogą być wykonywane np. w przypadku maszyn i urządzeń używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej. Wówczas współczynnik zwiększający wysokość odpisów wynosi 1,4. Jeszcze inny przykład stanowią maszyny i urządzenia zaliczone do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, które poddane są szybkiemu postępowi technicznemu. Ich przyspieszona amortyzacja zachodzi przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0.

W praktyce podatnicy mogą się zmagać m.in. z problemem udowodnienia, że warunki, w których są używane aktywa, są złe lub pogorszone. Pomocne mogą być wyjaśnienia pojęć takich jak „warunki pogorszone lub złe" czy też „środki poddane szybkiemu postępowi technicznemu", które ustawodawca zawarł w objaśnieniach w wykazie stawek amortyzacyjnych.

Przykładowo za pogorszone warunki używania budynków i budowli uważa się sytuacje, w których środki trwałe są pod stałym działaniem wody, pary, drgań, nagłych zmian temperatury oraz w innych sytuacjach, które powodują przyspieszenie zużycia obiektów.

Z kolei z używaniem budynków i budowli w złych warunkach mamy do czynienia wówczas, kiedy takie środki są używane pod wpływem niszczących lub żrących środków chemicznych. Natomiast maszyny i urządzenia podlegające szybkiemu postępowi technicznemu to między innymi te, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe wykorzystujące najnowsze zdobycze techniki.

Wartości niematerialne i prawne

Zasady amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych zostały uregulowane w odrębnym przepisie w ustawie CIT. Ustawa, mimo że umożliwia podatnikom samodzielne ustalenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, wprowadza pewne ograniczenia, tj. wskazuje minimalny okres dokonywania odpisów zużycia tych wartości.

Ustawodawca wskazał minimalne okresy dokonywania odpisów od poszczególnych rodzajów wartości niematerialnych i prawnych. Przykładowo licencje na programy komputerowe i od praw autorskich podatnik powinien amortyzować przez minimum 24 miesiące. Inaczej niż w przypadku środków trwałych, zgodnie z przepisami, w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych nie mamy prawa do zmiany ustalonej stawki amortyzacyjnej w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zatem przedsiębiorca nabywający program komputerowy do swojej firmy może rozłożyć w czasie jego koszty, stosując dowolnie wybrane stawki, pod warunkiem że okres amortyzacji nie przekroczy tego wskazanego w ustawie. Mając na uwadze, że dla aktywów niematerialnych ustawodawca nie przewidział możliwości zmniejszenia stawek amortyzacyjnych, podatnik, który nabył wspomniany program komputerowy, musi pozostać przy jednej stawce amortyzacji ustalonej przed rozpoczęciem dokonywania odpisów.

Dla kogo udogodnienia

Ustalenie stawki amortyzacji jest w gestii podatników, którzy mogą w miarę dowolnie dostosowywać je do aktualnego „zapotrzebowania" na koszty podatkowe.

Jednak takie udogodnienie przysługuje tylko w odniesieniu do tych aktywów, których wysokość odpisów amortyzacyjnych jest ustalona na podstawie wykazu stawek amortyzacyjnych.

W pozostałych przypadkach (np. stosując indywidualne stawki amortyzacyjne), podatnik może być np. zmuszony iść za ciosem i pozostać przy wybranej stawce do całkowitego umorzenia aktywa.

Monika Kurlit, doradca podatkowy i starszy konsultant w zespole Audit of Tax w dziale doradztwa podatkowo-prawnego PwC,

Patrycja Stanecka jest konsultantem w zespole Audit of Tax w dziale doradztwa podatkowo-prawnego PwC