Udzielanie rabatów, dyskont, zwrotów towarów czy też otrzymanie przez podatników prowadzących działalność gospodarczą dotacji, jest zjawiskiem powszechnie występującym w obrocie gospodarczym. Ponadto niejednokrotnie w wyniku technicznych pomyłek faktury wystawione na rzecz kontrahentów zostają sporządzone w wysokości zaniżonej lub zawyżonej.

Z racji tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PIT) nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących korekty przychodów oraz kosztów, w ciągu ostatnich kilku lat temat ten stał się przedmiotem wielu Interpretacji Indywidualnych (wydawanych przez ministra finansów) oraz orzeczeń sądów administracyjnych.

Przepisy milczą

Niestety, przepisy ustawy o PIT nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest także uregulowań dotyczących momentu powiększania (zmniejszania) przychodów.

Dlatego też podatnicy, wystawiając faktury korygujące (np. z powodu wystawienia faktury zawierającej omyłkowo wprowadzone błędne informacje dotyczące kwoty do zapłaty z tytułu sprzedaży) zastanawiają się, czy winny one być uwzględnione w wyniku podatkowym na bieżąco (tj. w dacie otrzymania faktury korygującej) czy też w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży (tj. w momencie ujęcia faktury pierwotnej).

Pomimo rozbieżności w orzecznictwie z ostatnich paru lat oraz licznych kontrowersji wśród przedstawicieli doktryny Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 2 lutego 2012 r. (II FSK 31/11, II FSK 180/11) przychylił się do interpretacji przepisów ustawy o PIT dokonywanych przez organy podatkowe.

Sąd stwierdził, że korekty wysokości cen powinny odnosić się do okresu, w którym powstał przychód. Zatem punktem odniesienia dla dokonania korekty winna być faktura pierwotna. Potwierdził on zatem stanowisko organów podatkowych zgodnie, z którym pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności (zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi).

Późniejsze skorygowanie przychodu nie powoduje zatem zmiany daty, w której on powstał, bowiem celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy, a nie zmiany daty zdarzenia gospodarczego czy też daty powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym dokonana korekta powinna mieć wpływ na te przychody, które zostały uprzednio wykazane.

Skutki udzielenia rabatu

Podatnicy niejednokrotnie celem zachęcenia potencjalnych klientów oraz zwiększenia sprzedaży towarów oferują różnego rodzaju formy gratyfikacji (takie jak rabaty, skonta). W momencie udzielenia takiego rabatu wystawiają oni faktury korygujące do faktur pierwotnych (wystawianych we wcześniejszym okresie). Także i w tym przypadku, według organów podatkowych, podatnik ma obowiązek dokonania korekty przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży danego towaru, z którymi dany rabat jest związany.

Odmienne stanowisko do wyżej zaprezentowanego zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 11 kwietnia 2012 r. (I SA/Wr 240/12). Stwierdził w nim, że zdarzenie rodzące obowiązek korekty wysokości przychodu powinno odnosić się do momentu powstania przychodu pierwotnego i że nie tworzy ono nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz jedynie modyfikuje pierwotną wysokość przychodu. Stanowisko to nie znalazło jednak szerszego poparcia wśród organów podatkowych oraz innych sądów administracyjnych.

Przychody za okresy rozliczeniowe

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 12 lipca 2012 r., FSK 2653/10)

podobnie należy traktować korekty w przypadku wystawiania faktur korygujących dotyczących przychodów za okresy rozliczeniowe. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3c ustawy o PIT, jeżeli usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Organy podatkowe, powołując się na powyższą definicję, stoją na stanowisku, że także w tym przypadku korektę należy odnieść do momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Ponieważ brak jest normatywnego uregulowania problematyki korygowania przychodów, organy podatkowe oraz sądy zmuszone są dokonywać wykładni literalnej art. 12 ust. 3 oraz 3a ustawy o PIT .

Zgodnie z nią – z racji tego, że przychód z danego źródła powstaje tylko raz, późniejsze zdarzenia mogą jedynie zmieniać jego wysokość, nie przesuwając w czasie momentu powstania przychodu z jakimkolwiek zdarzeniem powodującym późniejszą zmianę wysokości kwot należnych. W art. 12 ust. 3a brak jest bowiem zapisu, że moment powstania przychodu generuje także kwota powstałego wcześniej przychodu. Zatem bez względu na przyczyny korekty podatnicy są zobowiązani do korygowania przychodów w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe.

Korekty kosztów

Także w przypadku otrzymywania faktur korygujących koszty podatkowe, organy stoją na stanowisku, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, lecz jedynie jego wysokość. W związku z tym korekta kosztów powinna być odniesiona do momentu, w którym zostały one rozpoznane na podstawie faktury pierwotnej.

Ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (tzw. ustawa deregulacyjna) wprowadziła do ustawy o PIT art. 15b. Zgodnie z nim w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym podatnicy, którzy nie uregulowali należności, winni zmniejszyć swoje koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upływa wspomniany 30- lub 90-dniowy termin. Natomiast w przypadku gdy w miesiącu, w którym ów termin upływa, podatnik, który w ogóle nie wykazuje kosztów podatkowych (lub w wartości niższej aniżeli niezapłacona należność), winien on o tę kwotę zwiększyć przychody podlegające opodatkowaniu.

Jeżeli po dokonaniu takiej korekty podatnik zapłaci kwotę należności, będzie mógł on na nowo potraktować przedmiotowe wydatki jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym uregulował płatność. Powyższe regulacje nie dotyczą wydatków, które zostały potraktowane jako koszty uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2013 r.

Refundacja zakupów

Warto także zwrócić uwagę na temat refundacji zakupów amortyzowanych środków trwałych. Organy podatkowe w tym zakresie stały na stanowisku, że w przypadku gdy dotacja zostaje przeznaczona na zakup środków trwałych, podatnik ma obowiązek dokonać korekty dokonanych przed otrzymaniem dotacji odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach w których wykazał je w zawyżonej wysokości.

Bardziej przychylną podatnikom interpretację art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PIT dokonały sądy administracyjne. Stoją one na stanowisku, że dopiero moment otrzymania środków pochodzących z refundacji będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów, z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić, jaka część odpisów (które dotychczasowo zostały zaklasyfikowane jak koszty uzyskania przychodów) powinna być z nich wyłączona. Następnie o tę kwotę należy zmniejszyć koszty bieżące (a nie zaś dokonywać korekty „wstecz" kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych).

Ponadto warto podkreślić, że inna aniżeli powyższa interpretacja przepisów może prowadzić do sytuacji, w której podatnicy byliby obciążeni negatywnymi konsekwencjami podatkowymi (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę) pomimo że dokonywane dotychczas odpisy amortyzacyjne były naliczone prawidłowo.

Obowiązek ciągłego korygowania wyniku podatkowego

- Organy podatkowe oraz sądy administracyjne stoją nas stanowisku, zgodnie z którym, korekty przychodów (kosztów) co do zasady nie można dokonywać w momencie otrzymania faktury korygującej, lecz w momencie w którym zostały rozpoznanie na podstawie faktury pierwotnej.

Sytuacja ta, jest z praktycznego punktu widzenia wysoce niekorzystna dla podatników, gdyż w związku z tak restrykcyjnym podejściem będą oni zmuszeni do ciągłego korygowania wyniku podatkowego, aż do momentu przedawnienia zobowiązania.

Anna Paryła jest doradcą podatkowym i menedżerem w zespole Tax Management & Accounting Services w dziale Doradztwa Podatkowego i Prawnego PwC,

Karolina Rutkowska jest konsultantem w zespole Tax Management & Accounting Services w dziale Doradztwa Podatkowego i Prawnego PwC