VAT: W 2014 r. obowiązek podatkowy według nowych zasad

Na początku bieżącego roku została opublikowana ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2013 r., poz. 35), nowelizująca m.in. przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Ustawa ta wprowadza od 1 stycznia 2014 r. całkowicie nowe regulacje w tym zakresie. Wówczas przestanie obowiązywać obecny art. 19 ustawy o VAT, dotyczący określania momentu obowiązku podatkowego. Zostanie on zastąpiony nowym art. 19a.

Jaka będzie reguła ogólna

Zasada ogólna wyrażona została w art. 19a ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (z pewnymi zastrzeżeniami omówionymi poniżej). W obecnym stanie prawnym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Tym samym podatnik, wykonując czynność (co do której nie jest określony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego) pod koniec miesiąca, a wystawiając fakturę w kolejnym okresie rozliczeniowym, przenosi rozliczenie podatku na ten kolejny miesiąc.

Zmiany będą zatem bardzo istotne, ponieważ podatnik nie będzie miał już możliwości przesunięcia obowiązku podatkowego na kolejny okres rozliczeniowy. Nowe podejście oznacza rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury.

Ponadto nowa zasada ogólna będzie miała szersze zastosowanie niż obecna, ponieważ ustawodawca przewiduje mniejszy katalog czynności objętych szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego. Przykładowo usługi transportowe obecnie należy wykazywać zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Natomiast po zmianach będą wykazywane zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli za okres, w którym wykonana zostanie usługa.

Przykład

Pan Janusz Nowak dokona 29 stycznia 2014 r. dostawy mebli, natomiast fakturę wystawi 2 lutego 2014 r.

Zgodnie z nowym art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów, tj. 29 stycznia 2014 r. Wystawienie przez pana Nowaka faktury nie przesunie obowiązku podatkowego na luty 2014 r.

Częściowa realizacja

W nowym art. 19a ust. 2 ustawy ustawodawca wskazuje, kiedy będzie powstawał obowiązek podatkowy w przypadku usług realizowanych częściowo. W myśl tego przepisu, w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, usługę będzie się uznawać za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Wobec tego, jeżeli podatnik wykona usługę, która będzie podzielona na określone etapy prac (np. pierwszy etap będzie zrealizowany 15 lutego 2014 r., a drugi etap 15 marca 2014 r.), za które ustalone będą należności, to realizacja każdego etapu będzie wykonaniem usługi. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstanie z momentem wykonania każdej części usługi (odpowiednio w lutym 2014 r. i w marcu 2014 r.).

Wprawdzie obecne brzmienie ustawy o VAT zawiera regulację (art. 19 ust. 4 i 5) dotyczącą opodatkowania usług częściowych, jednak wymagalność podatku w takich przypadkach powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wykonania usługi częściowej. Ponadto ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez usługę częściową.

Z upływem roku

W sposób odrębny od zasady ogólnej uregulowany jest obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczenia usług oraz dostaw towarów rozliczanych okresowo (art. 19a ust. 3 i 4).

Mianowicie usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane będą następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, będzie się uznawać za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upłyną terminy płatności lub rozliczeń, będzie się uznawać za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przez rok należy rozumieć 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy.

Zasadę tę będzie się odpowiednio stosować do dostawy towarów (z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewidywać będzie, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione).

Zatem przepisem tym będzie objęte np. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Obecnie przepisem, który reguluje obowiązek podatkowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, jest art. 19 ust. 16b ustawy o VAT. W myśl tego przepisu VAT jest wymagalny z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Przykład

Aktem notarialnym z 1 grudnia 2010 r. postanowiono, że opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntu powinny być regulowane z góry do 31 marca każdego roku. Płatności dokonywane są/będą 31 marca każdego roku.

Zgodnie z obecnym przepisem obowiązek podatkowy powstaje 31 marca (dzień ten jest jednocześnie dniem otrzymania zapłaty oraz terminem płatności). Jednak biorąc pod uwagę zmienione przepisy, wymagalność podatku przypadnie na chwilę upływu okresu rozliczeniowego, czyli 31 grudnia każdego roku.

W przypadku zaliczki

Jeśli chodzi o zaliczki, to nowy przepis (art. 19a ust. 8) będzie miał podobne brzmienie jak obecny art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Mianowicie, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymana zostanie całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłata, zaliczka, zadatek, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W odróżnieniu od aktualnego stanu prawnego przepis ten będzie mieć zastosowanie do wszystkich przypadków powstania obowiązku podatkowego określonych w nowym art. 19a ust. 1–7, jednak z zastrzeżeniem czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 (opisany poniżej). Wobec tego otrzymanie 15 stycznia 2014 r. przedpłaty będzie oznaczało konieczność jej rozliczenia za styczeń 2014 r.

Uwaga na wyjątki

W art. 19a ust. 5 ustawy ustawodawca przewidział przypadki, w których w sposób wyjątkowy powstanie obowiązek podatkowy. Katalog czynności objętych szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego 1 stycznia 2014 r. zostanie okrojony. Te firmy, które obecnie rozliczają transakcję według zasad szczególnych, powinny zwrócić uwagę, czy od nowego roku realizowane przez nich dostawy lub usługi nie powinny być opodatkowane według zasady ogólnej, jak np. wskazane powyżej usługi transportowe.

W przypadku czynności:

a) wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,

b) przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,

c) dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18 ustawy o VAT,

d) świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług,

e) świadczenia usług zwolnionych z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37–41 ustawy o VAT (tj. usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych, usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie),

– obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Również otrzymanie całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze będzie rodziło obowiązek podatkowy.

W tych przypadkach obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do otrzymanej kwoty. A zatem tylko i wyłącznie płatność będzie decydowała o powstaniu obowiązku podatkowego w VAT.

Ważne wystawienie faktury

Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego będzie także w przypadku:

a) świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,

b) dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),

c) czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z tytułu tych czynności obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3).

O ile obecnie przepisy uzależniają moment rozliczenia VAT w przypadku dostawy książek, gazet, czasopism i magazynów od wystawienia faktury, o tyle w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, jak również czynności drukowania, faktura nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego.

Ponadto ustawodawca w nowych przepisach zastrzegł, że jeżeli podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z momentem upływu terminów wystawienia faktury. Nowy art. 106i ust. 3 i 4 ustawy (który również wejdzie w życie 1 stycznia 2014 r.) będzie określał, że fakturę trzeba będzie wystawić nie później niż:

1) 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych;

2) 60. dnia od dnia wydania towarów – w przypadku dostawy książek drukowanych oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych;

3) 90. dnia od dnia wykonania czynności – w przypadku czynności polegających na drukowaniu książek oraz gazet, czasopism i magazynów.

Przykład

Podatnik Jan Malinowski wykona 31 stycznia 2014 r. usługę budowlaną i w tym samym dniu wystawi fakturę, natomiast płatność otrzyma 31 marca 2014 r.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 19a ust. 5 pkt 3, obowiązek podatkowy powstanie w styczniu 2014 r.

Natomiast, jeżeli pan Jan nie wystawi faktury, to bedzie musiał wykazać transakcję w rozliczeniu za marzec 2014 r., ponieważ 30. dzień od dnia wykonania usługi budowlanej, jako termin wystawienia faktury, przypadnie na 2 marca 2014 r.

Według obecnego brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT obowiązek podatkowy w takim przypadku powstałby z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług, czyli w marcu 2014 r.

Energia, telekomunikacja i najem

Kolejny wyjątek (określony w art. 19a ust. 5 pkt 4) dotyczy takich czynności jak:

a) dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenie usług:

– telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

– wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

– najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

– ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

– stałej obsługi prawnej i biurowej

z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Obowiązek podatkowy z tytułu tych transakcji będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

Ustawodawca postanowił zatem wyodrębnić te czynności i w sposób szczególny określić moment powstania obowiązku podatkowego. Omawiany przepis zawiera jednak w sobie wiele niejasności. Z artykułu tego wynika mianowicie, że obowiązek podatkowy powstanie w pierwszej kolejności z chwilą wystawienia faktury.

Jeżeli wystawienie faktury nastąpi później niż termin płatności, to decydującym będzie właśnie termin płatności. Zmieniony przepis nie wskazuje, w jakim dokumencie ma być określony ten termin. W związku z tym należy uznać, że powinna to być umowa dotycząca wykonywania tych czynności. Trudno sobie bowiem wyobrazić sytuację, w której w wystawionej fakturze wskazuje się datę płatności wcześniejszą niż data wystawienia faktury.

Trzeba podkreślić, iż przepis wskazuje, że każde wystawienie faktury będzie rodziło obowiązek podatkowy (jeżeli nastąpi przed terminem płatności). Zatem wystawienie np. w styczniu 2014 r. faktur prognozowanych w przypadku mediów będzie oznaczało konieczność zadeklarowania obowiązku podatkowego od wszystkich wystawionych faktur w okresie, w którym je wystawiono, a więc w styczniu 2014 r.

Tym samym rozliczenie dostawy mediów udokumentowanych fakturami prognozowanymi nastąpi w jednym okresie rozliczeniowym. To nowe podejście do obowiązku podatkowego całkowicie zmieni dotychczasowe zasady rozliczania mediów. Obecnie wystawienie faktury nie wpływa na obowiązek podatkowy, a decydującym jest termin płatności, jeżeli został on określony w umowie (art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT).

Ponadto ustawodawca w przypadku czynności ujętych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy nie zastrzegł, że brak wystawienia faktury lub wystawienie jej z opóźnieniem, będzie rodziło obowiązek podatkowy z chwilą upływu terminu wystawienia faktury (tak jak zostało to uregulowane np. w przypadku usług budowlanych). Zatem, jeżeli podatnik nie wystawi faktury oraz nie zostaną wskazane terminy płatności z tytułu tych czynności, to zgodnie z literalnym brzmieniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy nie powstanie.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie nowego art. 19a ust. 8 dotyczącego opodatkowania zaliczki i przedpłaty, w którym określono, że obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem jednak ust. 5 pkt 4. Zatem należy domniemywać, że celem ustawodawcy było uregulowanie w art. 19a ust. 5 pkt 4 w sposób kompletny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności w nim wymienionych i nie będzie do niego miał zastosowania art. 19a ust. 8 dotyczący zaliczek i przedpłat.

O ile w przypadku mediów (dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego oraz świadczenie usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy) oznacza to utrzymanie dotychczasowych zasad, to w przypadku pozostałych czynności (usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej) powoduje, że otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi nie będzie rodziło obowiązku podatkowego. W porównaniu z obecnym stanem prawnym wprowadzi to całkowicie nowe zasady określania obowiązku podatkowego z tytułu usług najmu, dzierżawy, leasingu itd.

Przykład

Podatnik Krzysztof Wiśniewski będzie świadczył usługę leasingu samochodu na podstawie umowy zawartej 15 stycznia 2014 r. Zgodnie z umową termin płatności będzie przypadał na ostatni dzień trzeciego miesiąca kwartału, a faktura będzie wystawiana w siódmym dniu od zakończenia kwartału.

W związku z tym obowiązek podatkowy – zgodnie z nowymi przepisami powstanie w marcu, czerwcu, wrześniu i grudniu 2014 r. Jeżeli pan Krzysztof otrzymałby zaliczkę np. w styczniu 2014 r., to ta należność nie wywołałaby obowiązku podatkowego.

Import towarów

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów będzie powstawał z chwilą powstania długu celnego. Jednakże w przypadku objęcia towarów procedurą celną przetwarzania pod kontrolą celną obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstanie z chwilą objęcia towarów tą procedurą.

Natomiast w przypadku objęcia towarów procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu lub przeznaczeniem celnym – wprowadzenie towarów do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstanie z chwilą wymagalności tych opłat.

Pozostałe czynności

Wyżej opisane przepisy art. 19a będą mieć odpowiednie zastosowanie również do eksportu towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, oraz importu usług.

Natomiast dalej utrzymane zostaną szczególne regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 20 ustawy o VAT, który od 1 stycznia 2013 r. został znowelizowany na mocy tzw. ustawy deregulacyjnej z 16 listopada 2012 r.).

Postanowienia przejściowe dotyczące obowiązku podatkowego

Ustawodawca w art. 7 ustawy zmieniającej zawarł przepisy przejściowe dotyczące obowiązku podatkowego. W przypadku czynności wykonanych przed 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19–21 ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem (czyli według „starych zasad").

Czynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawać się będzie za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, będzie uważana za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności.

Natomiast w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 (tj. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy), dla których do 31 grudnia 2013 r. wystawiona zostanie faktura, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu wykonywania tych czynności.