Zasady wystawiania faktur określone są w rozporządzeniu ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DzU nr 68, poz. 360 ze zm. – dalej rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur).
Obowiązujące od 1 stycznia zmiany w zasadach wystawiania faktur wynikają natomiast z rozporządzenia ministra finansów z 11 grudnia 2012 r. (DzU z 18 grudnia z 2012 r., poz. 1428 – dalej nowelizacja rozporządzenia).
Podatnicy dostali więc niecałe dwa tygodnie na zapoznanie się z nowymi przepisami i wdrożeniem zmian w programach komputerowych. Nic więc dziwnego, że na początku stycznia wiele firm wystawiało faktury, wykorzystując niedostosowane do nowych regulacji programy. Tymczasem sprzedaż towarów i świadczenie usług, które miały miejsce od 1 stycznia 2013 r., powinny być już dokumentowane zgodnie z nowym brzmieniem rozporządzenia.
Nazwy uproszczone
Zmiany przepisów regulujących wystawianie typowych faktur (sprzedaż krajowa bez zastosowania szczególnych procedur opodatkowania) dotyczą m.in.:
- ich oznaczania – obecnie dokument sprzedaży nazywany jest „Fakturą", wcześniej „Fakturą VAT",
- nazwy podatnika i kontrahenta – do końca 2012 r. przepisy wprost wskazywały na możliwość stosowania nazw uproszczonych, od 1 stycznia 2013 r. takiego jednoznacznego wskazania już w przepisach brakuje,
- obowiązku wyszczególniania rabatów – został on wprowadzony nowelizacją rozporządzenia.
Pojawia się zatem pytanie, czy faktury wygenerowane w 2013 r. i dotyczące sprzedaży towarów lub świadczenia usług w 2013 r., wystawione za pomocą programu komputerowego z 2012 r. (co oznacza, że wystąpią w nich wskazane nieprawidłowości) mogą być przyczyną problemów dla firmy, która je wystawiła, oraz jej kontrahentów?
Wadliwe wystawienie
Zacznijmy od samych podatników. Ani ustawa o VAT, ani rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur nie przewidują negatywnych konsekwencji w przypadku popełnienia przez wystawcę faktury drobnych błędów. Sankcje takie znajdziemy jednak w art. 62 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z nim, kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych. Z § 5 wynika, że w przypadku mniejszej wagi sprawca podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.
Nie znaczy to jednak, że każde wadliwe (niezgodne z przepisami) wystawienie faktury jest wykroczeniem lub przestępstwem skarbowym. Trzeba bowiem pamiętać o podstawowych zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej. Zostały one określone w art. 1 kodeksu. Zgodnie z § 1 tego przepisu odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia.
Paragraf 2 stanowi natomiast, że nie jest przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma. Naszym zdaniem wystawienie faktury z drobnymi nieprawidłowościami, które w żaden sposób nie powodują zagrożenia uszczupleniu należności publicznoprawnych, to czyny których społeczna szkodliwość jest znikoma. Nie ma więc podstaw do karania podatnika.
Jako dodatkowy argument podatnicy mogą powołać art. 1 § 3 kodeksu karnego skarbowego. W myśl tego przepisu nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu.
Warto pamiętać, że podatnicy mieli niecałe dwa tygodnie (w tym okres świąteczny) na wprowadzenie zmian do systemu fakturowania. Jednocześnie przepisy wymagały, aby czynności wykonane w 2012 r. były dokumentowane na starych zasadach (np. wystawiając 2 stycznia 2013 r. fakturę za sprzedaż z 28 grudnia 2012 r., należało stosować stare przepisy).
W efekcie wielu podatników nie miało szans na terminowe wdrożenie zmian w systemie finansowo-księgowym. Nie można zatem przypisać im winy. Popełnienie przez nich czynu zabronionego było bowiem spowodowane zbyt późnym opublikowaniem nowelizacji rozporządzenia.
Potwierdzenie zakupu
A jak sytuacja wygląda z punktu widzenia podatnika, który otrzymał fakturę potwierdzającą zakupy z drobnymi błędami? Dokumenty takie nie powinny być kwestionowane przez organy podatkowe.
Żaden przepis nie pozbawia bowiem podatnika prawa do odliczenia VAT z takiej faktury, pod warunkiem że nie ma wątpliwości, że to on jest nabywcą towarów i usług (oraz spełnione są pozostałe przesłanki, czyli zakupy mają związek z działalnością opodatkowaną i prawo do odliczenia nie zostało wyraźnie wykluczone przez przepisy).
Co istotne, Ministerstwo Finansów w opublikowanych na jego stronie internetowej wyjaśnieniach również wskazuje, że istotne zmiany przepisów dotyczą tylko niewielu podatników:
- którzy rozliczają VAT, stosując procedury szczególne, oraz
- małych podatników stosujących metodę kasową.
W wyjaśnieniach czytamy, że „zmiany zawarte w zmienianym rozporządzeniu generalnie upraszczają zasady fakturowania i m.in. polegają na zmniejszeniu obowiązkowych danych na fakturze lub na wprowadzeniu możliwości podawania niektórych danych innych niż obecnie wymagane – w miejsce tych obecnie obowiązujących.
Jednakże, pomimo zniesienia obowiązku podawania niektórych danych w fakturze, podatnicy, którzy np. obecnie oznaczają faktury wyrazami „faktura VAT", nadal będą mogli to czynić w nowym stanie prawnym. Dodatkowo należy zauważyć, iż na fakturach podatnicy mogą również zawierać inne dane, które nie będą już wymagane jako obowiązkowe od 1 stycznia 2013 r.
Realne zmiany w fakturowaniu dotyczyć będą niewielkiej grupy podatników, którzy rozliczają VAT w procedurach szczególnych, oraz małych podatników stosujących metodę kasową. Ale nawet ci podatnicy mogą zachować dotychczasowe oznaczenia faktur, pod warunkiem że naniosą dodatkowe oznaczenia, np. wyrazy „metoda kasowa" czy „procedura marży dla biur podróży".
W konsekwencji zmienione przepisy, które będą obowiązywać od 1 stycznia 2013 r. (wyjaśnienia opublikowano jeszcze w 2012 r.), nie powinny powodować konieczności istotnych zmian w systemach księgowych".
Noty korygujące
Zgodnie § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą albo oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.
Skoro przepis ten stanowi, że nabywca „może wystawić" notę korygującą, to znaczy, że nie ma takiego obowiązku. Potwierdziła to Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 31 stycznia 2012 r. (IPTPP1/443-935/11-2/MS). Z pytaniem zwrócił się podatnik, którego pełna nazwa brzmi: „... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna"; w tym przypadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza komplementariusza.
Długa nazwa powoduje, że niektórzy kontrahenci w fakturach dokumentujących sprzedaż posługują się nazwą skróconą, często skróconą bardziej, niż to wynika z nazwy określonej w umowie spółki oraz dokumentów złożonych przy rejestracji spółki.
Izba Skarbowa w Łodzi uznała, że „gdy otrzymane faktury zakupu zawierają dane zainteresowanego umożliwiające jego identyfikację, przy czym w nazwie odbiorcy faktury zastosowany został ogólnie przyjęty skrót sp. z o.o., zamiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (jeżeli zakupy te mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi).
Zastosowanie opisanego wyżej skrótu formy prawnej w nazwie odbiorcy nie powoduje w ocenie tutejszego organu błędu skutkującego koniecznością wystawienia not korygujących i brak reakcji na otrzymanie takich faktur nie wpływa na prawidłowość tych dokumentów. W związku z powyższym faktury te mogą stanowić podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego".
Z odpowiedzi tej wynika zatem, że faktura z niepełną nazwą nie tylko nie pozbawia prawa do odliczenia VAT, ale również nabywca nie ma w takiej sytuacji obowiązku wystawiać noty korygującej.
Niestety w innych odpowiedziach organów podatkowych można spotkać się z poglądem, że nabywca towaru, który otrzymał fakturę z drobnym błędem, powinien wystawić notę korygującą. Jest to więc jego obowiązek, a nie uprawnienie. Naszym zdaniem literalne brzmienie § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur nie daje jednak podstaw do takiej wykładni.
W okresie przejściowym
Nowelizacja rozporządzenia zawiera przepisy przejściowe. Zgodnie z § 2 ust. 1 nowelizacji rozporządzenia do udokumentowania czynności dokonanych przed 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2012 r.
Ustęp 2 tego przepisu przewiduje jednak wyjątek od tej zasady. Z § 2 ust. 2 nowelizacji rozporządzenia wynika, że do wystawiania faktur korygujących oraz faktur będących duplikatami do faktur wystawionych przed 1 stycznia 2013 r. oraz wystawionych zgodnie z ust. 1 stosuje się przepisy w nowym brzmieniu.
Od 1 stycznia 2013 r. wszystkie duplikaty faktur oraz faktury korygujące należy już wystawiać, stosując przepisy po zmianach.
Skrócona nazwa wciąż dopuszczalna
Wśród podatników wątpliwości budzi m.in. nowe brzmienie § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Zgodnie z nim faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy. Do końca 2012 r. przepisy wprost pozwalały natomiast na stosowanie nazw skróconych sprzedawcy i nabywcy.
Zmiana ta nie powinna jednak mieć istotnego znaczenia praktycznego. Nowelizacja rozporządzenia była bowiem wdrożeniem dyrektywy Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę VAT. Celem zmian było uproszczenie zasad wystawiania faktur. Trzeba o nim pamiętać przy interpretacji nowych przepisów. Dlatego należy uznać, że zgłoszona do Krajowego Rejestru Sądowego nazwa skrócona również jest nazwą w rozumieniu § 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia (jest nią również nazwa pełna). Faktura, w której ją podano, jest więc prawidłowa.
Potwierdza to Ministerstwo Finansów w opublikowanych na jego stronie internetowej wyjaśnieniach dotyczących nowych zasad fakturowania. Czytamy w nich „w zakresie danych identyfikacyjnych podatnika danymi takimi dla podatnika będącego osobą fizyczną jest imię i nazwisko. W fakturze podatnicy będący osobami fizycznymi powinni zatem podawać imię i nazwisko, przy czym oprócz tych danych mogą również podać nazwę lub nazwę skróconą firmy.
Natomiast w przypadku podatnika niebędącego osobą fizyczną dane identyfikacyjne stanowią przede wszystkim nazwa pełna oraz nazwa skrócona. W fakturze podatnicy niebędący osobami fizycznymi powinni zatem umieszczać nazwę lub nazwę skróconą podaną w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Również prawidłowym rozwiązaniem jest wskazanie jednocześnie nazwy pełnej i skróconej".
Tomasz Siennicki partner w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy
Komentuje Tomasz Siennicki, partner w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy
Przedsiębiorcy bardzo często obawiają się kłopotów, gdy tylko wykryją na fakturze nawet najdrobniejsze nieprawidłowości.
Co więcej, na wszelki wypadek wielu z nich nie korzysta nawet z uproszczeń od dawna dopuszczonych przez przepisy.
Warto np. zauważyć, że na większości faktur wciąż znajdziemy pieczątkę sprzedawcy i jego podpis, mimo że od dawna nie ma takiego obowiązku.
Wynika z to praktyki. Część podatników wciąż bowiem pamięta pierwsze lata funkcjonowania VAT w Polsce, kiedy to drobne błędy, czysto formalne, były uważane za bardzo poważne uchybienia, uniemożliwiające odliczenie VAT.
Ani organy podatkowe, ani przedsiębiorcy nie powinni tracić czasu na analizowanie drobnych nieprawidłowości na fakturze, jeśli w żaden sposób nie wpływają one na prawidłowość rozliczenia podatku przez sprzedawcę i nabywcę. Potwierdza to orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Przykładem jest wyrok ETS z 15 lipca 2010 r. w sprawie Pannon Gép Centrum kft (C-368/09).
—Konrad Piłat jest doradcą podatkowym w kancelarii KNDP
