1 stycznia weszła w życie ustawa z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (DzU z 2012 r., poz. 1342). Wprowadza ona duże zmiany w sposobie ujmowania kosztów uzyskania przychodów w zależności od zapłaty za fakturę lub jej braku.

Celem ustawodawcy było przeciwdziałanie zatorom płatniczym. W środowisku doradców podatkowych panuje jednak przekonanie, że skutek będzie odwrotny do zamierzonego. Obciążenia administracyjne wzrosną, a jedynym beneficjentem zmian będzie budżet państwa. Dodatkowo, niska jakość wprowadzanych przepisów i krótkie vacatio legis dopełniają czarny obraz zmian.

Których kwot to dotyczy

Ministerstwo Finansów, wypełniając lukę, jaką stworzył brak przepisów przejściowych w omawianej ustawie, wydało 20 grudnia 2012 r. komunikat (http://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/komunikaty – „Nowe przepisy w podatkach dochodowych przeciwdziałające tzw. zatorom płatniczym").

Ogłoszono w nim, że nowe przepisy (art. 24d ustawy o PIT oraz art. 15b ustawy o CIT) należy stosować do tych kwot, wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych od 1 stycznia 2013 r. Dlaczego nie zapisano tego w ustawie? Nie wiadomo.

Błędne przykłady, niedorzeczne przepisy

Jednocześnie opublikowano kilkanaście przykładów (link znajduje się pod komunikatem, o którym mowa wyżej) mających wyjaśnić podatnikom, jak stosować nowe regulacje. Problem jest jednak w tym, że część z nich nie znajduje oparcia w przepisach. Przyjrzyjmy się niektórym.

- Przykład nr 4

Podatnik nabył w dniu 30 stycznia 2013 r. usługę udokumentowaną fakturą i w tym dniu zaliczył kwotę wynikającą z faktury do kosztów podatkowych. Płatność za wykonanie usługi została ustalona na 100 dni, a więc płatność powinna być dokonana do dnia 10 maja 2013 r. W przedstawionym stanie faktycznym obowiązek zmniejszenia kosztów podatkowych nie wystąpi, jeżeli podatnik ureguluje zobowiązanie za zakupioną usługę do dnia 30 kwietnia 2013 r.

Jest to bowiem 90-ty dzień terminu liczonego od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów podatkowych. W przypadku nieuregulowania do dnia 30 kwietnia 2013 r. zobowiązania za zakupioną usługę, podatnik będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów podatkowych w miesiącu maju 2013 r.

Po pierwsze, szkoda, że w przykładzie nie zaznaczono, czy termin płatności należy liczyć od daty otrzymania faktury, czy też od daty jej wystawienia. Jeśli bowiem strony umówiły się, że decyduje data otrzymania faktury, to nie jest to oczywiste, że „wpłynęła" ona do firmy również 30 stycznia, a tylko przy takim założeniu, rozwiązanie zaprezentowane wyżej jest prawdziwe.

Po drugie, dlaczego w przypadku nieuregulowania kwoty minister nakazuję korektę kosztów w maju 2013 r.? Przepis (art. 15b ust. 3 ustawy o CIT) mówi wyraźnie, że: „zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach". Termin upływa 30 kwietnia. Korekta kosztów powinna więc mieć miejsce w kwietniu, a nie w maju.

- Przykład nr 6

W miesiącu kwietniu 2013 r. podatnik poniósł koszty podatkowe w wysokości 1000 zł. Jednocześnie w tym miesiącu powstał u niego obowiązek dokonania korekty kosztów podatkowych z tytułu niezapłaconych faktur na kwotę 1500 zł. W takim przypadku podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów podatkowych o 1000 zł (koszty wyniosą więc zero), a także do zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę 500 zł.

Tu komentarza wymaga bardziej sam przepis, niż przedstawiony przykład. Zgodnie z art. 15b ust 5 zmienionej ustawy o CIT, jeżeli w miesiącu, w którym wystąpi obowiązek dokonania zmniejszenia, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, to wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Rozwiązanie zaproponowane przez ministra jest więc poprawne, ale w praktyce przepis wydaje się niedorzeczny. Bo niby dlaczego należy zmniejszać koszty danego miesiąca, a nie koszty od początku roku podatkowego? Przecież dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zaliczkę miesięczną wylicza się właśnie odejmując od przychodów od początku roku, poniesione koszty. Jaki jest sens tworzenia sztucznej kategorii przychodów danego miesiąca tylko dlatego, że akurat w tym miesiącu podatnik nie poniósł kosztów lub poniósł je w niewystarczającej wysokości? Być może dowiemy się w nowym komunikacie ministra...

Co więcej, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, zobowiązanie zostanie uregulowane, to podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Stosując ten przepis do powyższego przykładu, w miesiącu uregulowania zobowiązania, podatnik zwiększy koszty danego miesiąca, ale sztuczne przychody w kwietniu (tu: 500 zł) jednak pozostaną. W skrajnych przypadkach może dojść do sytuacji, że określone kwoty pojawią się podwójnie w kosztach, tzn. w miesiącu zaliczenia do kosztów na zasadach ogólnych (art. 15 ustawy o CIT) oraz w miesiącu ich faktycznej zapłaty (zgodnie z art. 15b ust. 4).

Jednocześnie pojawi się nowa kategoria przychodów (powstała w związku z niezapłaconymi fakturami – art. 15b ust. 5). Wynik per-saldo będzie zgodny ze stanem faktycznym, ale kwoty przychodów i kosztów w żadnym razie nie będą odzwierciedlać rzeczywistości. W sytuacji, gdy kwoty przeterminowanych płatności będą znaczne, kilku- czy nawet kilkunastomilionowe (np. przy kontraktach budowlanych), skala wypaczenia wysokości przychodów i kosztów może być duża. Taka sytuacja z pewnością nie zwiększy przejrzystości rozliczeń z fiskusem.

- Przykład nr 10

Podatnik prowadzący księgi rachunkowe nabył w dniu 8 stycznia 2013 r. 100 sztuk towarów handlowych, za cenę 20 zł/szt (2.000 zł). Strony ustaliły 80-dniowy termin płatności za dokonaną dostawę licząc od dnia nabycia towarów handlowych. Termin ten upływa w dniu 29 marca 2013 r. Podatnik nie uregulował powyższego zobowiązania w wyznaczonym terminie. W dniu 6 maja 2013 r. sprzedał za cenę 30 zł/szt. 60 szt. nabytych towarów handlowych.

Podatnik zamierza pomniejszyć uzyskany przychód (1.800 zł) o koszt nabycia sprzedanych towarów (1.200 zł). Na dzień dokonania sprzedaży podatnik nie uregulował zobowiązania wobec dostawcy. W takiej sytuacji podatnik nie ma prawa zaliczyć kosztu nabytych towarów do kosztów podatkowych – do czasu uregulowania zobowiązania wobec dostawcy.

Wynika to z faktu, iż w dniu 6 maja 2013 r. (tj. w dniu, w którym zgodnie z przepisami pojawił się obowiązek potrącenia przychodu o koszty jego uzyskania) podatnik pozostawał w zwłoce w zapłacie zobowiązania (dla którego termin płatności był dłuższy niż 60 dni). Gdyby zatem podatnik uregulował zobowiązanie do 29 marca 2013 r. (czyli w ustalonym terminie płatności) wówczas nie byłoby przeszkód w zaliczeniu kosztu nabycia sprzedanych towarów do kosztów podatkowych w maju 2013 r.

W tym przypadku mamy do czynienia z terminem płatności dłuższym niż 60 dni, a skoro tak, to zgodnie z przepisami, zmniejszenia kosztów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie została ona uregulowana w tym terminie.

Skoro podatnik 6 maja 2013 r. sprzedał towary handlowe, to dopiero w tym momencie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ustawy o CIT, mógł zaliczyć wydatki na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Od tej daty zaczyna się więc liczyć 90-dniowy termin na uregulowanie należności. Nie ma więc racji minister twierdząc, że skoro podatnik nie uregulował płatności, to nie ma kosztów.

Ponadto, przywołany przykład jest banalnie prosty. Przyjęto założenie, że podatnik jest w stanie zweryfikować, które sztuki towaru w danym momencie sprzedaje. Rzeczywistość gospodarcza jest jednak dużo bardziej skomplikowana. Przy dużych stanach magazynowych, gdy w magazynie znajdują się towary handlowe nabyte w różnym czasie i po różnych cenach, nie będzie to łatwe.

Natomiast przy skomplikowanych rozliczeniach kosztów produkcji, przy wytwarzaniu wyrobów, powiązanie zobowiązania z konkretnym towarem, materiałem (surowcem), czy usługą, zawartymi w wyrobie oraz wskazanie, w którym momencie te kategorie wydatków ujęliśmy w kosztach, będzie wręcz niemożliwe. Przedsiębiorcy już wskazują, że praktycznie żaden system finansowo-księgowy nie daje takich możliwości.

Nie ma tu mowy o ułatwieniach

Rozliczenia będą jeszcze bardziej skomplikowane, gdy dodatkowo będą miały miejsce płatności częściowe, gdy płatności będą dotyczyły środków trwałych, zakupów na raty, czy kwot zatrzymanych np. jako kaucje gwarancyjne itp. Skala utrudnień, na jakie powinni przygotować się przedsiębiorcy w związku z wejściem w życie nowych przepisów, jest więc ogromna.

Wobec tego, nazwa ustawy, która je wprowadza: „O redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce" wydaje się paradoksalna. Z redukcją takich obciążeń będziemy mieć do czynienia chyba tylko w przypadku uchylenia omawianych przepisów.

W nowym, 2013 roku należy więc życzyć wszystkim, zarówno podatnikom, jak i organom podatkowym, dużo zdrowego rozsądku.

Autorka jest doradcą podatkowym, senior managerem w Grant Thornton