Wprowadzone zmiany w art. 20 ustawy o VAT mają za zadanie lepsze odzwierciedlenie postanowień dyrektywy 2010/45/UE.

Zmieniła ona dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania. Celem jest uproszczenie zasad wystawiania faktur w państwach członkowskich oraz zapewnienie spójności danych zawartych w informacjach podsumowujących.

Ogólne zasady opodatkowania

W regulacjach zawartych w art. 20 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT, dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (dalej WDT) oraz wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (dalej WNT), nastąpiły niewielkie zmiany redakcyjne. Nie mają one jednak znaczenia merytorycznego w porównaniu z poprzednim brzmieniem przepisów.

Zasadą ogólną nadal jest powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury przez podatnika VAT (w przypadku WDT) lub podatnika podatku od wartości dodanej (w przypadku WNT), nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano odpowiednio dostawy wewnątrzwspólnotowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Fakturowanie dostaw ciągłych

Zmiany merytoryczne niesie natomiast ze sobą dodanie art. 20 ust. 1a oraz zdania drugiego w ust. 5. Zgodnie z nimi, jeżeli WNT lub WDT są wykonywane w sposób ciągły >patrz ramka przez okres dłuższy niż miesiąc, to uważa się je za dokonane z upływem każdego miesiąca do zakończenia dostawy tych towarów.

Wprowadzona w życie modyfikacja, powiązana z zasadami fakturowania WDT, powoduje też praktyczne ułatwienia w dokumentowaniu takich transakcji. Umożliwia ona bowiem wystawienie jednej zbiorczej faktury potwierdzającej dokonane dostawy w danym miesiącu. Faktura taka będzie mogła być wystawiona do 15. dnia następnego miesiąca.

Przykład

Polska firma produkcyjna zawarła z niemieckim koncernem samochodowym umowę na dostawy łożysk. Została ona zawarta na okres roku. Zgodnie z umową polska firma będzie zobowiązana zapewnić stałe dostawy towarów w określonej ilości. Będą one realizowane dwa razy w tygodniu, poczynając od lutego 2013 r.

Uwzględniając postanowienia art. 20 ust. 1a ustawy o VAT, w takim przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowe będą musiały być rozliczane nie rzadziej niż raz w miesiącu. Mając na uwadze przepisy wykonawcze, polska firma będzie mogła wystawić fakturę obejmującą dostawy zrealizowane w jednym miesiącu, do 15. dnia kolejnego miesiąca. Nie ma też żadnych przeszkód, aby fakturować każdą z dostaw odrębnie.

Zaliczki

Zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca ubiegłego roku obowiązek podatkowy w WDT i WNT powstawał również w przypadku wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki. Przepisy przewidywały jednak, że w przypadku WDT podatnik może nie wystawiać faktury zaliczkowej.

Od 1 stycznia 2013 r. obowiązek podatkowy przy WDT i WNT nie jest już związany z fakturowaniem zaliczek. Nowe przepisy wykonawcze nie przewidują również w ogóle wystawiania faktur zaliczkowych w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Zapłata lub otrzymanie przedpłat w takich transakcjach będą zatem podatkowo obojętne.

W przepisie przejściowym (art. 20 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych) ustawodawca zastrzegł, że przy określaniu podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, do podstawy tej nie wlicza się kwot, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał odpowiednio zgodnie z art. 20 ust. 3 lub ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu do 31 grudnia 2012 r. Przepis ten ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy zaliczka została wpłacona i zafakturowana przed 1 stycznia 2013 r., a realizacja transakcji ma miejsce już po nowelizacji.

Przykład

Polski przedsiębiorca zawarł 30 listopada 2012 r. z czeską firmą umowę o dostawę części o łącznej wartości 1 mln zł. Całość dostawy ma nastąpić 10 stycznia 2013 r. 15 grudnia 2012 r. kontrahent z Czech wpłacił na konto polskiego przedsiębiorcy zaliczkę w wysokości 200 tys. zł na poczet przyszłej dostawy.

Tego dnia polski producent wystawił fakturę VAT potwierdzającą otrzymanie zaliczki. W takiej sytuacji 15 grudnia 2012 r. w odniesieniu do wartości zaliczki powstał obowiązek podatkowy.

Wobec pozostałej sumy 800 tys. zł obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych, najpóźniej 15 lutego 2013 r.

Definicje

Przepisy nie definiują dostawy wykonywanej w sposób ciągły. W naszej ocenie pojęcia dostaw o charakterze ciągłym użytego w nowym art. 20 ust. 1a ustawy o VAT nie można utożsamiać z funkcjonującym w przepisach wykonawczych pojęciem „sprzedaży o charakterze ciągłym”, w takim znaczeniu, jakie nadaje temu sformułowaniu orzecznictwo organów podatkowych oraz dominująca linia orzecznicza sądów administracyjnych.

Za WDT i WNT wykonywane w sposób ciągły należy uznać dostawy realizowane zgodnie z zawartą umową w sposób powtarzalny. Nie muszą być to transakcje realizowane codziennie. Przepis dotyczy również takich dostaw, które będą realizowane raz w miesiącu, ale zgodnie z zawartą umową okres tych dostaw będzie dłuższy niż miesiąc. Celem tej regulacji jest bowiem to, aby tego rodzaju transakcje były rozliczane nie rzadziej niż co miesiąc.

—Tomasz Siennicki jest partnerem w kancelarii KNDP

—Paweł Ciach jest konsultantem w kancelarii KNDP