Po upływie terminu przedawnienia nie można wydać decyzji podatkowej

Tak orzekł NSA w uchwale z 3 grudnia 2012 r. (I FPS 1/12).

Sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2003 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w listopadzie 2008 r., zaś decyzja drugiej instancji (zmniejszająca zobowiązanie podatnika) zapadła w lipcu 2010 r. Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego wskazując, że termin przedawnienia zobowiązania upłynął z końcem 2008 r., a tym samym organy były zobowiązane do umorzenia postępowania.

WSA w Opolu uznał stanowisko podatnika za uzasadnione. Po złożeniu skargi kasacyjnej przez organ podatkowy skład orzekający NSA stwierdził, że w sprawie występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Postanowił wobec tego przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA następujące pytanie prawne: czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę?

NSA w uchwale orzekł, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Stanowisko to wspiera treść art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.

Przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu podatkowego umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, w przypadku, gdy nie zdążył on orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Ewentualny wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie. W opinii NSA należy także zwrócić uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia, zgodnie z którą organy podatkowe, jeżeli nie podjęły odpowiednich działań w terminie, są pozbawione możliwości ingerencji w sferę praw i obowiązków podatnika.

—Patrycja Treder współpracowniczka Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Benedykt Rubak doradca podatkowy, konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o. (biuro w Warszawie)

Komentuje Benedykt Rubak, doradca podatkowy, konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o. (biuro w Warszawie)

Kwestia możliwości wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek upływu terminu przedawnienia w przypadku, gdy uprzednio zobowiązanie to wygasło poprzez zapłatę podatku niejednokrotnie była już przedmiotem orzekania NSA.

W wyroku zapadłym w składzie siedmiu sędziów z 28 czerwca 2010 r. (I FPS 5/09) NSA uznał, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w VAT wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., wbrew interesowi prawne- mu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

Przywołany wyrok odnosił się jedynie do skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, natomiast pozostawiał otwartą kwestię możliwości prowadzenia postępowania i wydania decyzji w sytuacji, gdy termin przedawnienia upłynął w trakcie postępowania przed drugą instancją.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało w tym zakresie dwie linie orzecznicze. Według pierwszej z nich, po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać decyzję, jednak nie może określić podatku w kwocie wyższej od zap- łaconej, gdyż w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (por. np. wyrok NSA z 26 marca 2010 r., II FSK 1716/08).

Druga linia orzecznicza zakładała natomiast, że nie można orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy doszło do jego zapłaty, a decyzja organu odwoławczego została wydana już po upływie terminu przedawnienia (por. wyrok z 21 grudnia 2011 r., I GSK 749/10).

W swojej uchwale NSA podzielił pogląd prezentowany przez drugą z tych linii. Rozwiązanie to należy uznać za słuszne z uwagi na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia, zgodnie z którą na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika.

Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony, organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia, jeżeli nie podjęły odpowiednich działań przed jego upływem, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień.