Tak orzekł NSA w uchwale z 3 grudnia 2012 r. (I FPS 1/12).
Sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2003 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w listopadzie 2008 r., zaś decyzja drugiej instancji (zmniejszająca zobowiązanie podatnika) zapadła w lipcu 2010 r. Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego wskazując, że termin przedawnienia zobowiązania upłynął z końcem 2008 r., a tym samym organy były zobowiązane do umorzenia postępowania.
WSA w Opolu uznał stanowisko podatnika za uzasadnione. Po złożeniu skargi kasacyjnej przez organ podatkowy skład orzekający NSA stwierdził, że w sprawie występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.
Postanowił wobec tego przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA następujące pytanie prawne: czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę?
NSA w uchwale orzekł, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Stanowisko to wspiera treść art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.
Przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu podatkowego umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, w przypadku, gdy nie zdążył on orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.
Ewentualny wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie. W opinii NSA należy także zwrócić uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia, zgodnie z którą organy podatkowe, jeżeli nie podjęły odpowiednich działań w terminie, są pozbawione możliwości ingerencji w sferę praw i obowiązków podatnika.
—Patrycja Treder współpracowniczka Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Benedykt Rubak doradca podatkowy, konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o. (biuro w Warszawie)
Komentuje Benedykt Rubak, doradca podatkowy, konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o. (biuro w Warszawie)
Kwestia możliwości wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek upływu terminu przedawnienia w przypadku, gdy uprzednio zobowiązanie to wygasło poprzez zapłatę podatku niejednokrotnie była już przedmiotem orzekania NSA.
W wyroku zapadłym w składzie siedmiu sędziów z 28 czerwca 2010 r. (I FPS 5/09) NSA uznał, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w VAT wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., wbrew interesowi prawne- mu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.
Przywołany wyrok odnosił się jedynie do skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, natomiast pozostawiał otwartą kwestię możliwości prowadzenia postępowania i wydania decyzji w sytuacji, gdy termin przedawnienia upłynął w trakcie postępowania przed drugą instancją.
Orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało w tym zakresie dwie linie orzecznicze. Według pierwszej z nich, po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać decyzję, jednak nie może określić podatku w kwocie wyższej od zap- łaconej, gdyż w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (por. np. wyrok NSA z 26 marca 2010 r., II FSK 1716/08).
Druga linia orzecznicza zakładała natomiast, że nie można orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy doszło do jego zapłaty, a decyzja organu odwoławczego została wydana już po upływie terminu przedawnienia (por. wyrok z 21 grudnia 2011 r., I GSK 749/10).
W swojej uchwale NSA podzielił pogląd prezentowany przez drugą z tych linii. Rozwiązanie to należy uznać za słuszne z uwagi na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia, zgodnie z którą na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika.
Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony, organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia, jeżeli nie podjęły odpowiednich działań przed jego upływem, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień.
Ponadto, jak słusznie wskazał NSA, art. 208 o.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upłynięcia terminu przedawnienia, jakim jest konieczność umorzenia przez organy podatkowe postępowania, bez względu na etap postępowania, czy też fakt zapłaty podatku.
Należy podkreślić, że zaprezentowanie w uchwale NSA stanowisko nie pogarsza sytuacji podatnika w zakresie możliwości odzyskania nienależnie zapłaconego podatku, gdy przed upływem okresu przedawnienia podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W tym zakresie ewentualna decyzja może zostać wydana także po upływie biegu terminu przedawnienia.
