PIT i CIT: Zaliczkę za grudzień trzeba zapłacić do 21 stycznia

1 stycznia 2012 r. uległ zmianie termin wpłaty zaliczki na podatek dochodowy za ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego. Do końca 2011 r. przedsiębiorcy oraz podatnicy uzyskujący przychody z najmu lub dzierżawy opodatkowane na zasadach ogólnych (których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym) byli zobowiązani dokonywać zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc do 20 dnia następnego miesiąca.

Wyjątek stanowiła zaliczka za grudzień, która opłacana była do 20 grudnia w wysokości zaliczki za listopad (odpowiednio: poprzedni kwartał). W praktyce oznaczało to konieczność opłacenia podwójnej zaliczki listopadowej. Styczeń natomiast był miesiącem, w którym nie było obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Taka regulacja prawna powodowała, że podatnicy, w celu wykazania możliwie najniższego dochodu, w listopadzie sięgali po różnorodne sposoby optymalizacji podatkowej. W konsekwencji powszechną praktyką stało się więc generowanie relatywnie wysokich kosztów w listopadzie, aby uniknąć nadmiernego obciążenia podatkowego w grudniu, a co za tym idzie zamrażania środków finansowych, do czasu złożenia rocznego rozliczenia i zwrotu podatku.

W faktycznej wysokości

Zgodnie z obecną regulacją prawną, która weszła w życie 1 stycznia 2012 r. zaliczka za ostatni miesiąc (lub za ostatni kwartał) roku podatkowego będzie płacona w faktycznie obliczonej wysokości do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. >patrz ramka.

W 2013 r. z racji tego, że 20 stycznia przypada w niedzielę obowiązuje termin 21 stycznia. Od 1 stycznia 2013 r. podatnik ma więc dwie możliwości:

a) wpłacić zaliczkę za grudzień 2012 r. do 21 stycznia 2013 r., a następnie rozliczyć się z podatku dochodowego do 30 kwietnia (osoby fizyczne) lub do 31 marca (osoby prawne, u których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym);

b) do 21 stycznia 2013 r. złożyć zeznanie roczne za rok 2012 r. i wpłacić wynikający z niego podatek.

Czy wystarczy tylko wysłanie deklaracji

Interpretacja nowych przepisów, a szczególnie warunków, kiedy podatnik może nie wpłacać zaliczki za grudzień, może nastręczyć wiele trudności. W pierwszej kolejności nasuwa się pytanie, czy podatnik, który chce uniknąć wpłacania zaliczki za grudzień, musi do 20 stycznia:

? zarówno złożyć zeznanie roczne, jak i wpłacić w tym terminie podatek wynikający z zeznania, czy też

? jedynie złożyć zeznanie do 20 stycznia, a podatek może wpłacić na ogólnych zasadach, a więc w terminie do 30 kwietnia (osoby fizyczne) lub do 31 marca (osoby prawne).

Na gruncie wykładni literalnej przepisu można wywnioskować, że istotne jest, aby zarówno złożyć zeznanie do 20 stycznia, jak też dokonać zapłaty w tym terminie. Tak więc podatnik, czytając jedynie przepisy ustawy o PIT i ustawy o CIT mógłby dojść do wniosku, że samo złożenie zeznania, a zarazem niedotrzymanie terminu 20 stycznia w kwestii zapłaty, nie jest przesłanką do zwolnienia go z obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za grudzień.

Co wynika z ordynacji

Zanim jednak odpowiemy na postawione wyżej pytanie należy przeanalizować również przepisy ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 53a § 1 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję.

Określa w niej wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z pewnym uproszczeniem można więc powiedzieć, że odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy naliczane są jedynie za zamknięty okres, a więc za okres od dnia powstania obowiązku uiszczenia zaliczki na podatek do dnia złożenia rocznego zeznania podatkowego.

Zgodnie np.: z interpretacją Izby Skarbowej w Warszawie z 24 września 2009 r., (IPPB1/ 415-498/09-2/AG) „odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do dnia 30 kwietnia roku następującego.

Należy podkreślić bowiem, iż do momentu złożenia rozliczenia rocznego nie jest znana kwota zobowiązania i nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę w związku z jej nieuiszczeniem, dopiero po tym fakcie można mówić o zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym. Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, czy kwota zaliczek przekracza wysokość zobowiązania za dany rok podatkowy, czy też się w nim mieści. Przepisy ordynacji podatkowej nie pozwalają na dokonanie takiego zróżnicowania, odsetki bowiem ze swej istoty pełnią funkcję nie tylko kompensacyjną, ale i represyjną".

Przykład

Należna zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych w firmie A za marzec 2012 r. wyniosła 4000 zł. Zaliczka ta nie została przez podatnika wpłacona. Załóżmy, że zeznanie roczne CIT-8 podatnik złożył 26 marca 2013 r.

W tym przypadku od zaliczki za marzec 2012 r. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia 20 kwietnia 2012 r. (terminu zapłaty zaliczki za marzec 2012 r.) do dnia złożenia zeznania rocznego, a więc do 26 marca 2013 r.

Powróćmy zatem do analizowanego wcześniej problemu i zastanówmy się kiedy podatnik musi zapłacić podatek wynikający z zeznania rocznego złożonego do 20 stycznia, jeżeli chce uniknąć konieczności uiszczania zaliczki za grudzień. Warto zauważyć, że w świetle przepisów ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik złoży zeznanie roczne 20 stycznia, to z tym samym dniem ustaje byt prawny zaliczek.

Organ podatkowy nie może domagać się już od podatnika zapłaty zaliczki na podatek, a może jedynie żądać zapłaty podatku wynikającego z zeznania rocznego. Co więcej, od zaliczek nieuiszczonych w terminie odsetki mogą być naliczane jedynie do dnia złożenia zeznania rocznego.

Ponieważ termin płatności zaliczki za grudzień 2012 r. przypada na 21 stycznia 2013 r., to nawet gdyby podatnik nie wpłacił wspomnianej zaliczki, a złożył zeznanie roczne np.: 23 stycznia 2013 r., to odsetki od zaliczki należałoby naliczyć jedynie za okres 21–23 stycznia 2013 r. Jeżeli więc podatnik złoży zeznanie roczne 21 stycznia 2013 r., to nawet jeżeli w tym terminie nie dokona zapłaty podatku, to w świetle przedstawionej wykładni przepisów ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma możliwości naliczenia i domagania się ani zapłaty zaliczki, ani odsetek za zwłokę.

Naszym zdaniem, na gruncie wykładni przepisów dotyczących podatku dochodowego i ordynacji podatkowej należy uznać, że podatnik nie ma obowiązku zapłaty zaliczki za grudzień 2012 r., jeżeli złoży zeznanie roczne do 21 stycznia 2013 r. Podatek dochodowy może być natomiast zapłacony na zasadach ogólnych, a więc odpowiednio do 30 kwietnia (w przypadku osób fizycznych) lub do 31 marca (w przypadku osób prawnych).

Przykład

Zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez podatnika zaliczka na podatek dochodowy za grudzień 2012 r. wynosi 12.000 zł. Alfa spółka z o.o. złożyła jednak 17 stycznia 2013 r. zeznanie za rok 2012 r. Z zeznania wynika, że podatek do zapłaty za rok 2012 r. wynosi 1000 zł. Podatnik zapłacił ten podatek do urzędu skarbowego dopiero 31 marca 2013 r.

Organ podatkowy nie może w tym przypadku domagać się od podatnika zapłaty zaliczki za grudzień 2012 r. Z dniem złożenia zeznania rocznego ustał bowiem byt prawny zaliczek na podatek dochodowy. Organ podatkowy nie może również domagać się uiszczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za grudzień 2012 r.

Odsetki od nieuiszczonych zaliczek naliczane są bowiem od dnia upływu terminu na ich uiszczenie do dnia złożenia zeznania rocznego. Ponieważ podatnik złożył zeznanie roczne przed upływem terminu na zapłatę zaliczki za grudzień w efekcie organ podatkowy nie ma również możliwości naliczenia odsetek za zwłokę.

Kwota do zwrotu

Po lekturze przepisów nasuwa się pytanie, jak interpretować sytuację, w której w zeznaniu rocznym złożonym do 20 stycznia podatnik wykazuje nie kwotę do zapłaty, ale kwotę do zwrotu. Nie istnieje wtedy możliwość spełnienia warunku „dokonania zapłaty".

Można sądzić, że intencją ustawodawcy przy użyciu powyższego zwrotu było jedynie określenie, że niezbędne jest aby zobowiązania podatkowe były przez podatnika uregulowane na dzień 20 stycznia. Jeśli więc w zeznaniu rocznym podatnik nie wykazuje kwoty do zapłaty, to obowiązek ten z mocy prawa nie powstaje.

Na prawidłowość takiej interpretacji przepisów wskazuje również wcześniej dokonana analiza regulacji ordynacji podatkowej. Naszym zdaniem w omawianym przypadku samo złożenie zeznania rocznego w terminie do 20 stycznia zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty zaliczki za grudzień.

Przykład

Jan K. prowadzi działalność gospodarczą. Za miesiące styczeń – listopad 2012 r. zapłacił łącznie zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 10.000 zł. Wyliczona przez podatnika zaliczka za grudzień 2012 r. wynosi 4000 zł. Jan K. złożył jednak 18 stycznia 2013 r. zeznanie roczne za rok 2012 r.

Z zeznania tego wynika kwota podatku za cały rok w wysokości 8000 zł. W efekcie więc podatnik wykazał kwotę do zwrotu w wysokości 2000 zł (8000 zł – 10 000 zł). Ponieważ Jan K. złożył zeznanie roczne w terminie do 20 stycznia, to nie ma on obowiązku uiszczenia zaliczki za grudzień 2013 r.

Bez różnic remanentowych

Kolejnym niuansem jest określenie, w jaki sposób zaliczka na grudzień ma być naliczana w przypadku przedsiębiorstw prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów: z uwzględnieniem różnic remanentowych, czy też bez ich uwzględniania. Zgodnie ze stanowiskiem ministra finansów z 4 września 2012 r. (publ. Przegląd Podatku Dochodowego nr 18/2012, Wydawnictwo Gofin) wyliczając zaliczkę grudniową nie należy uwzględniać spisu z natury sporządzonego na koniec roku. W powyższym piśmie czytamy:

„Od dnia 1 stycznia 2012 r. zmieniony został termin wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, a nie sposób ustalenia dochodu będącego podstawą jej obliczenia. Tym samym okoliczność, że stosownie do § 27 rozporządzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DzU nr 152, poz. 1475 ze zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury m.in. na koniec każdego roku podatkowego, nie skutkuje obowiązkiem uwzględnienia tego spisu przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy za grudzień roku podatkowego".

Nowe zasady nie dla wszystkich

Należy także zaznaczyć, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych zmiana regulacji prawnej w zakresie naliczania i odprowadzania zaliczki grudniowej obejmuje jedynie podatników, których rok podatkowy rozpoczął się nie wcześniej niż 1 stycznia 2012 r. Pozostali zobligowani są do stosowania starych zasad.

Przykładowo podatnik, u którego rok podatkowy rozpoczął się 1 grudnia 2011 i trwał do 30 listopada 2012 r., zaliczkę za ostatni miesiąc (listopad 2012) powinien wpłacić w wysokości zaliczki należnej za październik, w terminie do 20 listopada 2012 r. Podatnicy, u których rok podatkowy nie jest zbieżny z rokiem kalendarzowym, objęci są nowymi zasadami opłacania zaliczek na podatek od roku podatkowego, który rozpoczął się po 31 grudnia 2011 r.

Co mówi przepis

Zaliczkę za grudzień należy zatem opłacić do 20 stycznia następnego roku. Jednocześnie ustawodawca daje podatnikowi możliwość nie wpłacania grudniowej zaliczki, jeżeli do 20 stycznia następnego roku lub w przypadku płatników podatku dochodowego od osób prawnych do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, podatnik złoży zeznanie roczne i wpłaci wynikający z niego podatek. Wynika to z brzmienia art. 44 ust. 6 ustawy o PIT oraz art. 25 ust. 1a i 1b ustawy o CIT.

Agata Wysocka jest konsultantką podatkową w DK Doradztwo sp. z o.o. w Białymstoku

Dorota Kosacka jest doradcą podatkowymw DK Doradztwo sp. z o.o. w Białymstoku