Zasadniczo odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się stosując stawki określone w wykazie stawek amortyzacyjnych i zasady, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu odpisów dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k.
Robi się to począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.
Wyjątki od reguły
Od wskazanych powyżej reguł ogólnych istnieją jednak wyjątki. Jednym z nich jest możliwość zastosowania przez podatników podwyższonych stawek amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16i ust.2 ustawy o CIT podatnicy mogą podwyższać stawki podane w wykazie stawek amortyzacyjnych:
1) dla budynków i budowli używanych w warunkach:
a) pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2;
b) złych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4;
2) dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4;
3) dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wydanej na podstawie odrębnych przepisów, (dalej: klasyfikacja), poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0.
Zastosowanie tych współczynników oznacza, że maksymalną wartość stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego można podwyższyć do wysokości iloczynu stawki z klasyfikacji i współczynnika. Skutkiem może być nawet dwukrotne zwiększenie stawki amortyzacyjnej.
Należy mieć jednak na uwadze, że podatnicy mogą z takiego rozwiązania skorzystać tylko w określonych sytuacjach. Aby móc stwierdzić, że dany środek trwały jest używany w pogorszonych bądź złych warunkach, należy odnieść się do wyjaśnień dotyczących warunków używania i sprawności technicznej środków trwałych. Objaśnienia są załączone do wykazu stawek amortyzacyjnych >patrz tabela.
Podatnik musi udowodnić
Jeżeli spełnione są wskazane w tabeli warunki dla określonych grup środków trwałych, podatnicy mają prawo do zastosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych.
Należy pamiętać, że w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w art.16i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT (budynki i budowle używane w warunkach złych lub pogorszonych, maszyny, urządzenia i środki transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używane bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagające szczególnej sprawności technicznej), stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany.
Podatnik powinien móc wykazać, że zwiększenie stawek amortyzacyjnych jest uzasadnione spełnieniem warunków, które wskazano w objaśnieniach do wykazu stawek amortyzacyjnych. Biorąc pod uwagę to, że:
- osoby prowadzące ewidencję środków trwałych z reguły nie mają na co dzień styczności z większością urządzeń wykorzystywanych w działalności, a jednocześnie
- niektóre z okoliczności uzasadniających podwyższenie stawek amortyzacyjnych są czasowe,
– warto gromadzić na bieżąco dokumentację potwierdzającą prawidłowość zastosowania współczynników.
Dokumentacją taką mogą być przykładowo opisy stanu faktycznego dokonane przez pracowników bezpośrednio wykorzystujących dane urządzenie w swojej pracy, raporty służb technicznych itp.
Przykład
Firma zajmująca się instalacją masztów przekaźnikowych wykorzystuje w swojej działalności ciężarówki transportowe, amortyzując je stawką 20 proc. Od stycznia 2013 r. firma będzie eksploatować te samochody w trudnych warunkach terenowych (Bieszczady). Oznacza to, że spełnione są warunki z objaśnienia zawartego w wykazie stawek („środki trwałe używane w warunkach terenowych, w warunkach leśnych, pod ziemią lub innych wskazujących na bardziej intensywne zużycie"). Zatem firma będzie mogła zastosować podwyższoną stawkę amortyzacyjną będącą iloczynem stawki 20 proc. i maksymalnego współczynnika 1,4, czyli 28 proc.
Zmniejszamy tylko wartości z wykazu
Podatnicy mogą także zmniejszyć stosowane w swojej działalności stawki amortyzacyjne poniżej wskazanych w wykazie (art. 16i ust.5 ustawy o CIT). Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Należy zauważyć, że obniżeniu na tych zasadach mogą podlegać tylko stawki podstawowe, czyli te, które są wskazane w wykazie. Jak już wskazano wcześniej, zmiana stawki ze względu na szczególne okoliczności używania danego środka trwałego następuje na bieżąco, kiedy te okoliczności występują.
Przykład
Podatnik kupił samochód osobowy o wartości 60 000 zł, który będzie wykorzystywał w swojej działalności gospodarczej. Zgodnie z wykazem roczna stawka amortyzacyjna wynosi w tym przypadku 20 proc., co oznacza, że podatnik będzie amortyzował samochód przez pięć lat (roczny odpis wyniesie 12 000 zł).
Podatnik rozlicza jeszcze stratę z lat ubiegłych, a także kupił jednocześnie kilkanaście innych środków trwałych i nie zależy mu na powiększaniu kosztów uzyskania przychodów.
W jego interesie jest rozłożenie tych wydatków w czasie, wobec czego decyduje się na zmniejszenie stawki amortyzacyjnej z 20 proc. do 10 proc. Wobec dwukrotnego zmniejszenia stawki amortyzacyjnej roczny odpis wyniesie 6 000 zł, ale może być dokonywany w dwukrotnie dłuższym okresie, wpływając na poziom kosztów uzyskania przychodu jeszcze w 10 roku trwania okresu amortyzacji (jeżeli w tym czasie podatnik nie zdecyduje się na powrót do stawki podstawowej).
Warto dodać, że w odniesieniu do zmniejszenia stawek amortyzacyjnych podatnicy mają pełną dowolność. Przepisy obu ustaw o podatkach dochodowych określają bowiem jedynie maksymalną wysokość stawek, jakie mogą być zastosowane przez podatnika. Należy jednak mieć na uwadze przewidywany okres używania danego środka trwałego.
Z przytoczonego powyżej przepisu dotyczącego zmniejszenia stawek amortyzacyjnych wynika, że obniżenie to nie musi być ostateczne. Mowa jest tam o zmianie stawki, przez co należy rozumieć zarówno obniżenie, jak i ponowne podwyższenie stawki, oczywiście do poziomu stawki podstawowej, określonej w wykazie. Istotne jest tylko, aby zachowane zostały terminy dla zmiany stawek.
Oznacza to, że obniżona stawka musi być stosowana przez cały rok podatkowy. Możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych, a następnie powiększenia ich do wartości, jakie stosowano pierwotnie, może być korzystna np. dla firm, które z uwagi na określone preferencje podatkowe zamierzają zwiększyć swoje koszty uzyskania przychodów w okresie, kiedy nie będą już korzystały ze zwolnień. Także spółki ponoszące straty mogą podjąć decyzje o (czasowym) obniżeniu stawek, tak, by wygenerować niższą stratę.
Używane lub ulepszone
Przepisy ustawy o CIT pozwalają także na ustalenie przez podatników indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika.
Jeżeli więc podatnik chciałby w krótszym okresie zamortyzować składniki majątku, to korzystnym rozwiązaniem może być zakup używanych środków trwałych, bądź dokonanie w zakupionych środkach trwałych prac skutkujących ich ulepszeniem.
Dowolność ustalania tych stawek podlega jednak ograniczeniom, gdyż stosownie do art. 16j ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji okres amortyzacji nie może być krótszy niż:
a) 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,
b) 36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,
c) 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach.
Amortyzacja ulepszonego bądź używanego środka transportu (w tym samochodu osobowego) nie może być krótsza niż 30 miesięcy.Natomiast budynków (lokali) i budowli zasadniczo nie może trwać mniej niż 10 lat. W przypadku:
- trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji,
- innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
- kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3,
- domków kempingowych i budynków zastępczych
– okres amortyzacji nie może być krótszy niż trzy lata.
Należy także dodać, że dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 proc., okres amortyzacji wynosi 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia ich wprowadzenia do ewidencji prowadzonej przez podatnika. Okres ten nie może być jednak krótszy niż 10 lat.
Środki trwałe zaliczone do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środki transportu uznaje się za używane, jeżeli przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres sześciu miesięcy. Ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa na podatniku. Jako używane będą więc mogły być traktowane przykładowo środki trwałe wykupione po zakończeniu umowy leasingu (zakładając, że umowa ta trwała przynajmniej sześć miesięcy).
W tym przypadku dowodem na ich wcześniejsze wykorzystywanie będzie umowa leasingu. Natomiast środki takie mogą być uznane za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20 proc. wartości początkowej.
W odniesieniu do budynków, lokali, budowli, domków kempingowych bądź budynków niemieszkalnych okres wcześniejszego używania uprawniający do uznania ich za używane wynosi 60 miesięcy. Przy czym wydatki na ulepszenie powinny stanowić co najmniej 30 proc. wartości początkowej.
W przypadku budynków niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna wynosi 2,5 proc. skrócenie okresu amortyzacji jest uzależnione nie tyle od okresu ich wcześniejszego używania czy od wartości nakładów na ulepszenie, co od daty, w której budynek ten został po raz pierwszy oddany do używania. Jeżeli podatnik nabywa bardzo stary budynek, to może pojawić się problem z ustaleniem takiej daty.
Wprawdzie przepis określa minimalną długość okresu amortyzacji, jednak przyjęcie nawet tego minimalnego okresu także musi być uzasadnione. Mimo że nie ma wtedy konieczności określenia dokładnej daty oddania do używania, to jednak podatnik powinien być w stanie udowodnić, że od tego momentu upłynęło więcej niż 30 lat.
Przykład
Firma transportowa nabywa używany przez rok samochód ciężarowy o wartości 200 000 zł. Amortyzując ten samochód przez okres pięciu lat, roczne odpisy amortyzacyjne wyniosłyby 40 000 zł.
Możliwe jest jednak skrócenie tego okresu z pięciu do dwóch i pół roku (30 miesięcy), czego skutkiem będzie możliwość dokonywania rocznych odpisów w wysokości dwukrotnie większej, a więc w kwocie 80000 zł. Zatem w pierwszych dwóch latach amortyzacji koszty uzyskania przychodu firmy powiększą się o kwotę 40 000 zł.
Przykład
Firma budowlana nabyła samochód ciężarowy z platformą transportową o wartości 300 000 zł. Przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych samochód poddano pracom modernizacyjnym polegającym na montażu mobilnego dźwigu (o wartości 100 000 zł) tuż za kabiną kierowcy. Dźwig ten jest wykorzystywany przy załadunku i rozładunku przewożonych towarów, zwiększając funkcjonalność pojazdu, co w istocie skutkuje jego ulepszeniem.
Firma ma zatem prawo ustanowić indywidualną stawkę amortyzacyjną dla samochodu ciężarowego. Oznacza to, że zamiast pięciu lat może amortyzować go przez minimalny okres 30 miesięcy.
W takim przypadku roczny odpis amortyzacyjny od ulepszonego samochodu ciężarowego (wartość początkowa po ulepszeniu to 400 000 zł) wyniesie w każdym z pierwszych dwóch lat 160 000 zł a w ostatnim roku 80 000 zł. Gdyby firma nie dokonała ulepszenia ciężarówki, okres amortyzacji wynosiłby pięć lat i w każdym roku wartość odpisów (od wartości początkowej 300 000 zł) wynosiłaby 60 000 zł.
Wartość ulepszenia musi stanowić co najmniej 20 proc. wartości początkowej środka trwałego. Gdyby więc koszt dźwigu wyniósł np. 50 000 zł, firma budowlana nie mogłaby skorzystać z tej preferencyjnej formy amortyzacji.
Przykład
Przedsiębiorstwo prowadzące ośrodek wypoczynkowy nad morzem rozważa zakup 10 nowych domków kempingowych o wartości 100 000 zł każdy lub nabycie takiej samej liczby domków kempingowych o znacznie wyższym standardzie, ale używanych już przez sześć lat (ich cena wyniesie również 100 000 zł za sztukę).
W przypadku nabycia nowych domków kempingowych firma będzie musiała amortyzować je przez okres 10 lat (stawka amortyzacyjna 10 proc.), co oznacza, że roczny odpis amortyzacyjny dla jednego domku wyniesie 10 000 zł, a od wszystkich razem 100 000 zł.
Jeżeli jednak firma zdecyduje się na nabycie używanych domków, okres amortyzacji może skrócić nawet do 36 miesięcy (zgodnie z art.16j ust.1 pkt 3 ustawy o CIT), co oznacza, że roczny odpis amortyzacyjny od jednego używanego domku wyniesie ok. 33 333,33 zł, a od wszystkich razem 333 333,33 zł, a więc ponad trzykrotnie więcej.
Przykład
Firma X nabyła lokal mieszkalny o powierzchni 120 m2. i wartości 700 000 zł, który zamierza wykorzystywać jako bazę noclegową dla pracowników odbywających podróże służbowe. Mieszkanie zostało wybudowane w 2009 roku i było używane przed dotychczasowego właściciela przez okres trzech lat.
Firma po nabyciu mieszkania rozpoczęła jego przystosowanie do nowej funkcji, m.in. zwiększając liczbę pomieszczeń, przesuwając ściany oraz zwiększając powierzchnię okien, a także montując dodatkowe instalacje w każdym z pomieszczeń. Na te prace wydała kwotę 300 000 zł.
Firma może ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną, ponieważ doszło do ulepszenia środka trwałego (nie był to bowiem zwykły remont, lecz modernizacja lokalu skutkująca zwiększeniem jego funkcjonalności). Oznacza to, że firma X może zamortyzować lokal mieszkalny w okresie nawet 10 lat (co wynika z treści 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).
Wartość mieszkania po modernizacji wynosi 1 000 000 zł, czyli roczny odpis amortyzacyjny w każdym z 10 lat wyniesie 100 000 zł. Gdyby firma X nie ulepszyła lokalu mieszkalnego, roczna stawka amortyzacyjna wynosiłaby zgodnie z wykazem stawek 1,5 proc., co oznacza, że firma musiałaby amortyzować mieszkanie przez bardzo długi okres, a wartość rocznego odpisu od mieszkania o wartości 700 000 zł wyniosłaby 10 500 zł.
Autor jest ekspertem ECDDP Sp. z o.o.
