Zmniejszenie nieopłaconych kosztów w PIT i CIT: problem z amortyzacją

Dłużnik zwlekający z zapłatą za dostarczony mu środek trwały będzie musiał zmniejszyć koszty poprzez wyłączenie z nich części odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT (art. 24d ust. 6 ustawy o PIT) przepisy dotyczące korekty kosztów stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych. Dotyczy to tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik ujął w kosztach.

W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, to do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2 (art. 15b ust. 7 ustawy o CIT i art. 24d ust. 7 ustawy o PIT).

Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, to podatnik w miesiącu jego zapłaty zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Pierwszą wątpliwość budzi stosunek art. 15b ust. 6 ustawy o CIT (odpowiednio art. 24 ust. 6 ustawy o PIT) do art. 15b ust. 7 ustawy o CIT (art. 24 ust. 7 ustawy o PIT). Tutaj również możliwe są dwa rozwiązania:

- art. 15b ust. 6 ustawy o CIT (art. 24 ust. 6 ustawy o PIT) stanowi zasadę ogólną, zaś art. 15b ust. 7 ustawy o CIT (art. 24 ust. 7 ustawy o PIT) ustanawia zasady szczególne dla przypadków, gdy termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji. Innymi słowy uregulowano w nim przypadek, gdy termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji;

- 15b ust. 7 ustawy o CIT (art. 24 ust. 7 ustawy o PIT) stanowi doprecyzowanie ogólnej reguły ustanowionej w art. 15b ust. 6 ustawy o CIT (art. 24 ust. 6 ustawy o PIT), co oznacza, że sankcja za opóźnione płatności dotyczyć będzie wyłącznie tych przypadków, w których termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji. W takim wypadku nie objęta byłaby sankcją sytuacja, w której termin ten upływa po miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji.

Uwzględniając cel, jaki chciał osiągnąć ustawodawca, należałoby naszym zdaniem za właściwe przyjąć rozwiązanie pierwsze. W efekcie należy uznać, że mogą mieć miejsce dwie sytuacje:

- termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji. W takiej sytuacji zaistnieje konieczność skorygowania dokonanych już odpisów amortyzacyjnych. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (i art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT) co do zasady podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych, poczynając od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ww. składników majątkowych do ewidencji);

- termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji (czyli najpóźniej ostatniego dnia tego następnego miesiąca). Wówczas nie ma w ogóle konieczności korygowania kosztów. Podatnik po prostu nie dokonuje odpisów do momentu, gdy nie ureguluje swojego zobowiązania.

Niestety również w przypadku kosztów związanych z nabyciem środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych istnieje wątpliwość, kiedy należy dokonać korekty. Przy obecnym sformułowaniu przepisów, a więc ponownie odwołaniu się do „terminu określonego w ust. 1 lub 2", nie ma pewności, czy chodzi o datę, w której upływa odpowiednio 30 dni od terminu płatności (lub 90 dni od momentu zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów), czy też chodzi o datę, w której przypada termin płatności wynikający z faktury, rachunku lub umowy.

Wyżej opisane regulacje dotyczące sposobu dokonywania korekt w przypadku nabycia środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych są niedoskonałe również z innego powodu. Nie uwzględniają bowiem tego, że zgodnie z przepisami ustaw podatkowych (art. 16h ust. 4 ustawy o CIT i art. 22h ust. 4 ustawy o PIT) podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych nie tylko w równych ratach co miesiąc, ale również w równych ratach co kwartał albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. Tymczasem nowe przepisy odnoszą się wprost wyłącznie do amortyzacji dokonywanej w okresach miesięcznych.

—Mikołaj Przywara jest doradcą podatkowym, partnerem w kancelarii J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo podatkowe s.c.

—Tomasz Tylus jest aplikantem radcowskim, konsultantem podatkowym w kancelarii J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo podatkowe s.c.