Odsetki od pożyczki udzielonej spółce osobowej przez jej udziałowca nie są kosztem

Finansowanie dłużne jest jedną z form dokapitalizowania biznesu. Z perspektywy podatkowej udzielanie pożyczek, w szczególności od podmiotów powiązanych, wiąże się z koniecznością określenia konsekwencji na gruncie odliczalności podatkowej odsetek, restrykcji cienkiej kapitalizacji czy ustalenia poziomu należnego podatku od czynności cywilnoprawnych.

O ile na gruncie ustawy o CIT odliczanie odsetek udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika podlega ograniczeniom niedostatecznej kapitalizacji, o tyle w przypadku spółek osobowych restrykcje te wydają się dalej idące.

Kto udostępnia kapitał

Podstawową zasadą odnoszącą się do opodatkowania spółek osobowych jest opodatkowanie dochodu na poziomie wspólników, a nie na poziomie spółek osobowych. Opodatkowanie ustala się łącząc u danego wspólnika przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z przychodami tego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Reguła ta odnosi się odpowiednio również do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei na gruncie regulacji kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W praktyce gospodarczej oznacza to, że spółka ta może otrzymać pożyczkę od swojego wspólnika, od której będzie płacić odsetki. Powstaje zatem pytanie, w jaki sposób opodatkować te odsetki na poziomie wspólnika udzielającego pożyczki, a w jaki u pozostałych wspólników spółki.

Z perspektywy wspólnika – pożyczkodawcy, kluczowe znaczenie ma art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Literalne brzmienie przepisu wydaje się jasne. Trudno jednak w rzeczywistości gospodarczej o sytuację, w której podmiot udostępniający kapitał ponosi z tego tytułu koszt odsetkowy.

Interpretacja pojęcia „kapitał" jest przy tym niejednoznaczna. Można bowiem pokusić się o interpretację literalną zgodną z terminologią zawartą w k.s.h. Jednak wówczas omawiany przepis znalazłby zastosowanie wyłącznie do spółki jawnej i partnerskiej. Oznaczałoby to tym samym, że przepis ten nie dotyczy pożyczek udzielonych przez wspólników innym spółkom osobowym prawa handlowego.

Co mówi fiskus

Co ciekawe, istnieją interpretacje zgodne z takim rozumowaniem.

Przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacjach z 6 listopada 2008 r. (IPPB3/423-998/08-2/MK, IPPB3/423-998/08-3/MK) zgodziła się z podatnikiem, że „art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć zastosowania w jego przypadku, ponieważ w odniesieniu do spółek osobowych traktowanych jako źródło przychodów, może on dotyczyć wyłącznie odsetek wypłacanych wspólnikom od wniesionych przez nich wkładów.

Ze względów wyżej wskazanych przepis ten natomiast nie może wyłączać z kategorii kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych przez spółkę osobową jej wspólnikowi z tytułu udzielonej Spółce pożyczki od wspólnika (pożyczka taka nie stanowi bowiem wkładu kapitałowego)".

Przykład

Wspólnik spółki komandytowej posiadający 50 proc. udziału w zysku tej spółki udzielił jej pożyczki na 100 000 zł, oprocentowanej na 7 proc. w skali roku. Odsetki są płatne na koniec każdego roku kalendarzowego.

Rozliczenie wspólnika pożyczkodawcy:

1) kwota główna pożyczki – neutralna podatkowo

2) odsetki roczne:

a. przychód podatkowy – 7000 zł

b. koszt podatkowy – 0 zł

c. podatek – 7000 zł x 19 proc. = 1330 zł

3) rzeczywiste oprocentowanie pożyczki (pomijając inflację):

(7000 – 1330)/100 000 = 5,67 proc.

Rozliczenie drugiego wspólnika:

1) kwota główna pożyczki – neutralna podatkowo

2) odsetki roczne:

a. przychód podatkowy – 0 zł

b. koszt podatkowy – 7 000 zł x 50 proc. = 3,500 zł

c. podatek – 3,500 zł x 19 proc. = 665 zł

W przypadku sytuacji drugiego wspólnika: rozpoznaje on koszt podatkowy w wysokości 50 proc. odsetek płaconych wspólnikowi-pożyczkodawcy przez spółkę. Wysokość kosztu podatkowego wynika z pomnożenia całego kosztu odsetkowego poprzez jego udział w zysku. Efektywnie oznacza to, że przychody tego wspólnika zostaną pomniejszone o ten koszt odsetkowy, czyli zostanie uzyskana tzw. tarcza podatkowa. Wartość podatku, który poprzez możliwość rozpoznania kosztu zostanie umniejszony, to 19 proc. wartości odsetek przypisanych wspólnikowi, tj. 665 zł.

Niezależnie od tego, przeważająca linia interpretacyjna organów podatkowych zmierza obecnie w przeciwnym kierunku. W większości wydawanych interpretacji organy potwierdzają, że odsetki od pożyczki udzielonej spółce osobowej przez jej wspólnika nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów tego wspólnika.

Wynika to m.in. z interpretacji z 18 sierpnia 2010 r. (IBPBI/2/423-758/10/AK) wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach, w której stwierdzono, że „z sytuacją, w której podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów, mamy do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach, a mianowicie gdy: podatnik udziela tej spółce pożyczki lub otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 k.s.h.) lub komandytowej (art.103 k.s.h. w związku z art. 53 k.s.h".

Podobna teza została zaprezentowana w interpretacji wydanej 4 kwietnia 2011 r. przez Izbę Skarbową w Poznaniu (ILPB4/423-12/11-3/ŁM).

Przyjęcie tej linii oznacza, że odsetki, które spółka komandytowa płaci pożyczkodawcy (spółce z o.o. będącej komplementariuszem), są przychodem dla pożyczkodawcy (w braku wyłączenia odsetek otrzymanych z kategorii przychodów podatkowych). Z drugiej strony wspólnik – pożyczkodawca nie może zaliczyć ich do swoich kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału w zysku tej spółki.

Innymi słowy, restrykcyjna interpretacja omawianego przepisu powoduje nie tyle, że cała operacja finansowania spółki osobowej jest neutralna dla finansującego wspólnika, ile wręcz że wspólnik-pożyczkodawca ponosi realne obciążenie w wysokości podatku od otrzymanych odsetek. Tym samym finansowanie dłużne spółek osobowych przez ich wspólników staje się nieopłacalne.

Należy dodać, że ograniczenie dotyczące zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów dotyczy tylko wspólnika udzielającego pożyczki. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby pozostali wspólnicy mogli w momencie spłaty (bądź kapitalizacji) rozpoznać koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej posiadają oni prawo do udziału w zysku spółki-pożyczkobiorcy.

Co to jest tarcza podatkowa

Pojęciem tym określa się efekt zmniejszenia obciążeń podatkowych jednostki w wyniku poniesionych kosztów (z tytułu odsetek od kredytów, pożyczek, wyemitowanych obligacji itp.), które uznawane są w przepisach podatkowych za koszty uzyskania przychodów.

Przedsiębiorstwa do efektywnego funkcjonowania posiłkują się bardzo często zewnętrznymi źródłami finansowania np. kredytami. Kredyty te generują koszty, którymi są w tym przypadku odsetki jakie przedsiębiorstwo musi zwrócić bankowi wraz z pożyczonym kapitałem.

Odsetki te są kosztem uzyskania przychodu, co oznaczania, że pomniejszają one przychód do opodatkowania. Są zatem rodzajem tarczy podatkowej.