Cechą charakterystyczną podatków dochodowych jest uiszczanie zaliczek w trakcie roku podatkowego. Obowiązek prawidłowego wyliczenia wysokości zaliczek spoczywa na podatniku lub płatniku. Powinność uiszczenia zaliczki wynika natomiast z deklaracji na zaliczkę bądź też z obowiązku wpłaty, jeśli podatnik nie jest zobowiązany do złożenia deklaracji.

W praktyce dość często zdarza się, że z różnych względów (przykładowo z powodu błędnego rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego) zaliczki są przez podatnika płacone w niewłaściwej wysokości. Dopiero po zakończeniu roku podatkowego, tzn. przy okazji składania zeznania rocznego, podatnik dopłaca „brakującą" część podatku, niepokrytą uiszczonymi w trakcie roku zaliczkami.

Należy się zastanowić, czy takie postępowanie wyklucza odpowiedzialność podatnika za nieprawidłowe regulowanie zaliczek w ciągu roku. Analiza przepisów ordynacji podatkowej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do zgoła odmiennych wniosków. Podatnik może ponieść konsekwencje także po zakończeniu roku podatkowego, tzn. wtedy, gdy ustała wymagalność zaliczek.

Regulacje w ordynacji podatkowej

Punktem wyjścia do udowodnienia tej tezy oraz do analizy rodzaju odpowiedzialności podatnika za niezgodne z przepisami prawa płacenie zaliczek w trakcie roku podatkowego lub w trakcie innego okresu rozliczeniowego jest charakter prawny zaliczek.

Abstrahując od uregulowań ustaw o podatkach dochodowych, w których zostały wskazane stany prawnopodatkowe obligujące do zapłaty zaliczki, abstrakcyjny charakter konstrukcyjny zaliczek został określony w przepisach ordynacji podatkowej. W ustawie tej zostały również uregulowane zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz odpowiedzialności z tytułu nieprawidłowego uiszczania zaliczek.

Zobowiązanie cząstkowe

I tak, ilekroć w przepisach ordynacji podatkowej używa się słowa „podatek", rozumie się przez to również zaliczkę na podatek (art. 3 pkt 3 lit. a ordynacji podatkowej). W myśl przyjętej w przepisach ordynacji podatkowej koncepcji, zobowiązanie podatkowe może mieć charakter całościowy lub cząstkowy. Zobowiązaniami cząstkowymi są m.in. zaliczki, jako świadczenia płacone na poczet przyszłego podatku.

Co ważne w kontekście rozpatrywanego zagadnienia, w płaszczyźnie ekonomicznej stosunek zaliczki do zobowiązania podatkowego całościowego, które jest obliczane po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, można określić jako część całości.

Nie można jednak zapominać, iż z treści przepisów ordynacji podatkowej wynika, że zaliczka i zobowiązanie całościowe są odrębnymi stosunkami prawnymi. Innymi słowy, podstawą do deklarowania i wpłaty zaliczek są inne regulacje, co oznacza, że nie można ich utożsamiać.

Kiedy wygaśnięcie bytu prawnego

Cechą charakterystyczną wzajemnej relacji pomiędzy zaliczką a zobowiązaniem całościowym jest wygaśnięcie bytu prawnego zaliczek po zakończeniu roku podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2010 r., II FSK 2184/09).

Oznacza to, że organy skarbowe nie mogą dochodzić zaliczek, jeśli przekształciły się one w zobowiązanie całościowe, którego termin wymagalności upływa z datą określoną w ustawach o podatkach dochodowych.

Danina po terminie

Pomimo odrębności prawnej zaliczek i zobowiązania całościowego, część przepisów ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie zarówno do zaliczek, jak i do zobowiązania całościowego. Przepisem takim jest art. 51 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Poza tym, za zaległość podatkową uznaje się również niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

Treści tych regulacji odpowiadają uprawnienia nadane organom podatkowym przez ustawodawcę w zakresie weryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego w trakcie roku podatkowego. Ponieważ zaliczki są traktowane jak podatek w rozumieniu art. 3 pkt 3 lit. a ordynacji podatkowej, organy mają kompetencje do określenia ich prawidłowej wysokości, jeżeli ich wysokość budzi zastrzeżenia.

W konsekwencji określenie przez organ wysokości zaliczek w kwocie wyższej, niż wynika to z bieżących rozliczeń podatnika, skutkuje obowiązkiem wpłacenia odsetek za zwłokę od różnicy pomiędzy uiszczonymi zaliczkami a wysokością zaliczek określonych w decyzji przez organ podatkowy.

Należy przy tym pamiętać, że każda zaliczka jest oddzielnym bytem prawnym. Wpływa to na długość okresów, w których nalicza się odsetki za zwłokę od powstałych cząstkowych zaległości podatkowych na każdej z zaliczek.

Co po przekształceniu

Ze specyficzną sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy zobowiązania częściowe wynikające z poszczególnych zaliczek przekształciły się wraz z upływem roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, na skutek ustania ich bytu prawnego, w zobowiązanie całkowite.

W tym kontekście powstaje pytanie, czy pomimo:

- braku obowiązku po stronie podatnika wpłacenia zaliczki na podatek po zakończeniu roku i jednoczesnym

- braku prawa organu podatkowego do egzekwowania różnicy podatku aż do momentu złożenia rozliczenia rocznego – istnieje możliwość określenia odsetek za zwłokę od zaliczek.

Oczywistą bowiem konsekwencją dla budżetu jest brak dopływu środków, pomimo istnienia po stronie podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek w związku z wystąpieniem zdarzeń faktycznych, z którymi przepisy wiążą obowiązek podatkowy.

Na takie pytanie należałoby odpowiedzieć twierdząco. Podstawą odpowiedzialności podatnika po zakończeniu roku podatkowego za nieuregulowanie zaliczek we właściwej wysokości może wówczas być art. 53a ordynacji podatkowej >patrz ramka.

Co mówi przepis

Zgodnie z art. 53a ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym po upływie okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku:

- nie złożył deklaracji lub wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, albo

- zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części,

– to organ podatkowy w decyzji określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień:

- złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy bądź też inny okres rozliczeniowy, lub też

- w sytuacji kiedy podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia zeznania podatkowego w terminie określonym przepisami prawa (co do zasady do 31 marca roku następującego w przypadku CIT oraz 30 kwietnia w przypadku PIT) – na ostatni dzień złożenia zeznania.

Szczególny charakter decyzji

Analizując instytucję określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek, należy przede wszystkim podkreślić szczególny charakter decyzji wydanej na podstawie tego przepisu. W decyzji tej organ podatkowy określa tylko i wyłącznie wysokość odsetek za zwłokę.

Natomiast kalkulacja właściwej wysokości zaliczek, które podatnik był zobowiązany wpłacać w trakcie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, jest jedynie zagadnieniem wstępnym i nie stanowi osnowy rozstrzygnięcia.

Ma to swoje uzasadnienie w analizowanej wyżej kwestii charakteru prawnego zaliczek. Bezprzedmiotowe byłoby określenie prawidłowej wysokości zaliczek, skoro z upływem roku utraciły one byt prawny i nie podlegały po wydaniu decyzji wyegzekwowaniu przez organ podatkowy.

Tym samym decyzja organu podatkowego określająca zaległość podatkową na zaliczce po zakończeniu roku podatkowego oraz określająca wysokość odsetek należnych z tytułu uregulowania zaliczki w niewłaściwej wysokości jest wadliwa z formalnego punktu widzenia.

Za jaki okres oprocentowanie

Dodatkowo, z treści art. 53a ordynacji podatkowej wynikają bezpośrednio wytyczne dotyczące okresu naliczania odsetek za zwłokę od zaliczek.

Datami brzegowymi są: z jednej strony dzień, w którym podatnik miał obowiązek wpłacić zaliczkę w określonej wysokości, natomiast z drugiej strony dzień złożenia zeznania za rok podatkowy lub też ostatni dzień określony przepisami prawa materialnego na złożenie takiego zeznania.

Regulacja ta jest spójna z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. W momencie złożenia zeznania bądź upływu terminu ustawowego dochodzi do konkretyzacji zobowiązania całościowego.

Przykład

Podatnik wpłacił zaliczkę za kwiecień 20 maja w zbyt niskiej wysokości. Błąd ten skorygował w zeznaniu rocznym złożonym do organu podatkowego 18 marca roku następnego. W takim przypadku, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia ministra finansów w sprawie naliczania odsetek, podatnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaliczki za kwiecień uregulowanej w niższej wysokości od chwili powstania zaległości na tej zaliczce do dnia złożenia zeznania rocznego.

W praktyce oznacza to, że organ podatkowy może określić podatnikowi odsetki za zwłokę od części zaliczek nieuregulowanych przez niego w prawidłowej wysokości w ciągu roku podatkowego, a ponadto od zaległości podatkowej, jeżeli stwierdzi, że po złożeniu rozliczenia rocznego podatnik nadal nie zapłacił w całości swoich należności podatkowych.

Możliwość określenia wysokości odsetek od zaliczki po zakończeniu roku podatkowego może również, mając na względzie odrębny byt każdej zaliczki, doprowadzić do niecodziennej sytuacji. Po uwzględnieniu całokształtu dokonanych w trakcie roku podatkowego wpłat, u podatnika może bowiem ostatecznie powstać nadpłata, którą podatnik wykaże w zeznaniu rocznym. Jednocześnie może jednak być zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę w związku z zaległością na zaliczce.

Kiedy się przedawnia

Osobnym zagadnieniem od prawa określenia przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od zaliczek nieuregulowanych w trakcie roku podatkowego lub uregulowanych w nieprawidłowej wysokości jest przedawnienie prawa do określenia odsetek za zwłokę od zaliczek po zakończeniu roku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych początkowo dominował pogląd – przykładowo w wyroku NSA z 5 września 2008 r. (II FSK 790/07) – że prawo do wymiaru odsetek od nieuregulowanych zaliczek jest skorelowane z terminem przedawnienia zobowiązania, którego te zaliczki dotyczą. Sąd przyjął w tym wyroku, że prawo to przedawnia się w tym samym momencie, kiedy przedawnia się całościowe zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy. Identyczne stanowisko w tej kwestii zaprezentował NSA w wyroku z 8 sierpnia 2007 r. (II FSK 31/07).

Odmiennie kwestię tę rozstrzygnął NSA w uchwale z 7 grudnia 2009 r. (II FPS 5/09). Sąd uznał, że podstawą do dalszych rozważań jest cecha charakterystyczna odsetek za zwłokę, jaką jest ich akcesoryjność w stosunku do zobowiązania głównego. W przypadku odsetek za zwłokę od zaliczek,tym zobowiązaniem głównym jest zaliczka na podatek, a nie zobowiązanie całościowe za rok podatkowy, który już upłynął.

Skoro zatem wśród składów orzekających nie budzi wątpliwości, że zaliczka traci byt prawny z upływem roku, w którym była należna, to okres przedawnienia powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek. Innymi słowy, termin przedawnienia odsetek za zwłokę upływa, co do zasady, rok wcześniej niż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego całościowego za dany rok (por. wyrok NSA z 3 marca 2010 r., II FSK 554/08).

Jak to jest obliczane

Reasumując, wpłacenie przez podatnika w pełnej wysokości zobowiązania podatkowego w momencie złożenia zeznania rocznego nie wyklucza odpowiedzialności podatnika za płacenie zaliczek w niewłaściwej wysokości w trakcie roku podatkowego. Podstawą do określenia podatnikowi odsetek za zwłokę z tego tytułu jest art. 53a ordynacji podatkowej.

W praktyce, korygując rozliczenia po zakończeniu roku podatkowego, w przypadku gdy zaległość powstała od zaliczki, co skutkowało konsekwentnie zaniżeniem podatku w zeznaniu rocznym, należy pamiętać, że odsetki za zwłokę są naliczane niezależnie:

- za okres od momentu, kiedy zaliczka w określonej wysokości była należna, do chwili złożenia zeznania rocznego oraz

- za okres od złożenia zeznania rocznego do momentu jego skorygowania.

Autor jest starszym konsultantem w Accreo Taxand