- Od 1 stycznia 2010 r. dla celów podatku dochodowego podatnik rozlicza różnice kursowe metodą bilansową, wobec czego powstał u niego obowiązek poddania badaniu przez biegłego rewidenta sprawozdania finansowego za lata 2010 – 2012, pomimo braku tego obowiązku na podstawie przepisów o rachunkowości. Za 2012 r. przedsiębiorca, z uwagi na koszty, ma zamiar zrezygnować z usług biegłego rewidenta i całkowicie odstąpić od badania sprawozdania finansowego. Jakie skutki w podatku dochodowym spowoduje u niego naruszenie tego warunku stosowania metody bilansowej?

– pyta czytelniczka.

Wybór bilansowej metody rozliczania różnic kursowych jest przywilejem podmiotów prowadzących księgi rachunkowe. Daje on tym podmiotom prawo do ustalania różnic kursowych dla celów PIT lub CIT na podstawie przepisów o rachunkowości.

Przywilej związany z obowiązkami

Skorzystanie z takiego sposobu rozliczania różnic kursowych wiąże się jednak z koniecznością spełnienia warunków określonych w art. 14b ustawy o PIT lub odpowiednio art. 9b ustawy o CIT.

Podatnik, który zdecydował się na stosowanie bilansowej metody rozliczania różnic kursowych, ma obowiązek:

1. stosowania jej przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od roku podatkowego, w którym została przyjęta,

2. w okresie jej stosowania poddawać sprawozdania finansowe badaniu przez podmioty do tego uprawnione,

3. pisemnie zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, w którym przyjął tę metodę.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 stycznia 2011 r. (III SA/Wa 1169/10): „Niespełnienie chociaż jednego z opisanych trzech warunków uniemożliwia zastosowanie metody rachunkowej do obliczania różnic kursowych. Z kolei niespełnienie dwóch pierwszych warunków w czasie jej stosowania powoduje automatyczne jej anulowanie i przejście podatnika na rozliczanie różnic kursowych metodą podatkową".

Skutki naruszenia obowiązku

Może się zdarzyć, że u przedsiębiorcy prowadzącego księgi rachunkowe nie powstaje obowiązek poddania sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, ale musi go wypełnić z uwagi na wybór bilansowej metody rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Wybierając bilansową metodę ustalania różnic kursowych podatnik przyjmuje na siebie obowiązek badania sprawozdań finansowych przez cały okres jej stosowania, nawet jeśli obowiązek ten nie powstał na podstawie przepisów o rachunkowości. Naruszenie tego obowiązku może spowodować utratę prawa do uwzględniania w rachunku podatkowym bilansowych różnic kursowych.

Opóźnienie a odstąpienie

Przy naruszeniu obowiązku badania sprawozdania finansowego trzeba wyraźnie odróżnić dwie sytuacje, a mianowicie opóźnienie w poddaniu sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta oraz całkowite odstąpienie od tego obowiązku.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie precyzują terminu przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego. Wskazują one jednak na pewien przedział czasowy, w którym badanie to powinno być rozpoczęte, a następnie zakończone. Tak więc umowa o badanie sprawozdania finansowego powinna zostać zawarta w terminie umożliwiającym udział biegłego rewidenta w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych (art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Jeśli natomiast chodzi o datę ukończenia badania sprawozdania finansowego, to co do zasady powinno ono nastąpić w terminie określonym w umowie, lecz nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia bilansowego, tzn. przed upływem terminu do zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego (art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Poddanie sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta powinno nastąpić z uwzględnieniem podanych terminów.

Jeżeli jednak podmiot podda sprawozdanie finansowe badaniu z opóźnieniem, to ta okoliczność nie spowoduje wyłączenia prawa do stosowania metody bilansowej rozliczania różnic kursowych. Tak stwierdziła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w piśmie z 9 kwietnia 2009 r. (ITPB3/423-27/09/AM), z którego wynika, że: „Zbadanie sprawozdania finansowego spółki za 2007 rok (nawet po terminie do tego badania przewidzianym w przepisach szczególnych) jest wypełnieniem warunku do ustalania różnic kursowych metodą bilansową.

Ustawodawca nie zawarł bowiem warunku – jako koniecznego do ustalania różnic kursowych metodą bilansową – zbadania sprawozdania finansowego w ustawowym terminie".

Trzeba jednak mieć na uwadze, że zwłoka w poddaniu sprawozdania finansowego badaniu nie może być też zbyt znaczna, ponieważ biegli rewidenci, z uwagi na np. nieobecność podczas inwentaryzacji, mogą zwyczajnie odmawiać udziału w takim badaniu.

Trzeba będzie jeszcze raz przeliczyć

Naruszeniem warunku stosowania metody bilansowej, skutkującym utratą prawa do tej metody, jest dopiero całkowite zaniechanie przez podmiot obowiązku badania sprawozdania finansowego. Naruszenie warunku badania sprawozdania finansowego w ciągu pierwszych trzech lat podatkowych stosowania metody bilansowej rozliczania różnic kursowych, spowoduje konieczność ponownego obliczenia różnic kursowych według metody podatkowej określonej w art. 24c ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 15a ustawy o CIT za okres od początku pierwszego roku podatkowego, w którym przyjęto metodę bilansową.

Jeśli na skutek korekty PIT lub CIT - spowodowanej przejściem na metodę podatkową za lata podatkowe, w których stosowana była metoda bilansowa, powstaną zaległości podatkowe, to konieczne będzie uiszczenie ich wraz z odsetkami za zwłokę. Wówczas odstąpienie od obowiązku poddania sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta za rok stosowania bilansowej metody rozliczania różnic kursowych dla celów PIT lub CIT może okazać się nieopłacalne.

Wydatki poniesione przez podatnika w związku z obowiązkiem powrotu do podatkowej metody ustalania różnic kursowych za okres stosowania metody bilansowej (tj. za lata 2010 – 2012) mogą bowiem przewyższyć koszty badania sprawozdania finansowego za 2012 r.