- W 2007 r. gmina przystąpiła do projektu „Rewitalizacja układu staromiejskiego miasta (...) dla rozwoju produktu turystycznego". Jednym z elementów tej inwestycji był remont i przebudowa wieży ratuszowej dla potrzeb ruchu turystycznego. Od początku w projekcie zapisane było, że po oddaniu inwestycji będą sprzedawane bilety wstępu na wieżę (a więc czynności opodatkowane). VAT w projekcie jest kosztem niekwalifikowalnym. Można dokładnie wydzielić zakupy przypadające na wieżę i na pozostałą część ratusza.
Pierwsze faktury dotyczące projektu przebudowy wieży ratuszowej dla potrzeb ruchu turystycznego, ekspertyz itp. były w 2009 r. Gmina nie odliczała VAT z tych faktur. W lipcu 2012 r. otrzymaliśmy fakturę zbiorczą z rewitalizacji. W protokole wyszczególnione są wartości netto poszczególnych robót m.in. remont i przebudowa wieży ratuszowej. Jest więc możliwość obliczenia VAT przypadającego na tę część inwestycji.
Gmina od początku wiedziała, że wieża będzie służyć czynnościom opodatkowanym, jednak nie odliczała VAT z faktur. Inwestycja została ostatecznie oddana do użytku w sierpniu 2012 r. Czy należy zrobić korektę do lipca 2012 r. i lat poprzednich, tj. poszczególnych miesięcy, w którym gmina otrzymywała faktury zakupu dotyczące inwestycji? Czy w tym przypadku będą to jednak korekty roczne zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?
– pyta czytelnik.
W opisanej sytuacji od początku prowadzenia remontu i przebudowy wieży ratuszowej było gminie (inwestorowi) wiadomo, że inwestycja ta będzie służyła czynnościom opodatkowanym, a więc, że gmina po oddaniu tej inwestycji do użytkowania będzie sprzedawała bilety wstępu na wieżę ratuszową ze stawką VAT 8 proc. Mimo tego, na bieżąco, tj. w miesiącu otrzymywania faktur dotyczących tej inwestycji ani w żadnym z dwóch następnych miesięcy rozliczeniowych, nie odliczała z nich VAT, choć bezsprzecznie miała takie prawo.
To zaniechane prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych gminie jednak nie przepada i może je ona zrealizować w późniejszym okresie. Może tego bowiem dokonać na zasadach opisanych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Oznacza to, że gmina, która chce jednak ostatecznie odliczyć VAT od tej inwestycji, musi złożyć korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymywała faktury za remont i przebudowę wieży ratuszowej (w tym także faktury za projekt oraz za ekspertyzy dotyczące tej przebudowy).
Ważny warunek
Trzeba jednak pamiętać o zapisanym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT warunku. A mianowicie o tym, że faktury będące podstawą odliczeń VAT nie mogą być starsze niż pięć lat. Jeśli zatem gmina będzie odliczała w 2012 r. naliczony VAT od inwestycji rozpoczętej w 2007 r., to faktury nie mogą być wcześniejsze niż te z 2008 r.
Natomiast gdyby to odliczenie robiła dopiero w 2013 r., faktury nie mogą być wcześniejsze niż te z 2009 r. Jak wynika jednak z opisanego stanu faktycznego, gmina pierwsze faktury inwestycyjne otrzymywała dopiero w 2009 r. Zatem do końca 2013 r. może jeszcze skorzystać z prawa do odliczeń.
Brak istotnych zmian
Z kolei roczne korekty podatku naliczonego dokonywane zgodnie z art. 91 ust. 2 i nast. ustawy o VAT dotyczą innych przypadków, niż ten opisywany. To znaczy takich, gdy w trakcie prowadzenia inwestycji lub po jej zakończeniu, zupełnie zmieniły się czynniki wpływające na prawo do odliczeń.
W przepisie tym chodzi bowiem o sytuację, gdzie w tym okresie (tj. w okresie po zakończeniu inwestycji lub nawet w trakcie jej realizacji) zmienił się diametralnie rodzaj czynności związany z tą inwestycją. Chodzi przy tym o takie czynności, które z punktu widzenia VAT są istotne. A takich rodzajów czynności związanych z inwestycją są trzy, czyli po pierwsze: niepodlegające VAT, po drugie: zwolnione od VAT i po trzecie: opodatkowane jakąś stawką VAT.
Zatem chodzi tu o zmianę rodzaju czynności np. z niepodlegającej opodatkowaniu VAT lub ze zwolnionej od tego podatku na czynność opodatkowaną VAT. Lub odwrotnie. Innymi słowy: o zmianę czynności z niedającej prawa do odliczeń na taką, która prawo do odliczeń daje. Lub odwrotnie: z dającej prawo do odliczeń na taką, która nie daje prawa do odliczeń.
Dla przykładu przepis ten znalazłby zastosowanie w sytuacji gdyby pierwotnie kupujący (gmina) nie planowała wprowadzenia biletów wstępu na wieżę ratuszową, a następnie po oddaniu przebudowanej wieży do użytkowania zostałyby one jednak przez gminę wprowadzone i przez nią sprzedawane.
W opisywanej sytuacji żadna zmiana – istotna z punktu widzenia VAT – jednak nie zaszła. I to ani w trakcie prowadzenia inwestycji (przebudowy i remontu wieży ratuszowej), ani w okresie po jej zakończeniu (oddaniu do użytkowania, czyli po wpisie do ewidencji środków trwałych). Zatem czynniki wpływające na prawo do odliczeń się nie zmieniły. Od początku bowiem było gminie wiadomym, jakim czynnościom miała służyć realizowana przez nią inwestycja. Chodziło o czynności opodatkowane, tj. sprzedaż biletów wstępu ze stawką VAT 8 proc. i do chwili obecnej nadal o żadnej zmianie nie ma mowy.
Co mówią przepisy
Ponieważ występują istotne różnice w technice odliczeń VAT według art. 86 ust. 13 ustawy o VAT oraz według art. 91 ust. 2 i nast. tej ustawy, warto przytoczyć ich pełne brzmienie:
- art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że:
„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".
- art. 91 ust. 2, 3, 4, 5, 7 i 7a tej ustawy mają następujące brzmienie:
„2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych (...), z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje (...) w przypadku nieruchomości (...) – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy (...) w przypadku nieruchomości (...) – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. (...)
3. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, (...).
4. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, (...).
5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, (...).
7. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych (...), z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty".
Elżbieta Rogala niezależny ekspert i wykładowca VAT, www.elzbietarogala.pl
Komentuje Elżbieta Rogala, niezależny ekspert i wykładowca VAT, www.elzbietarogala.pl
Przepisy przewidują dwie odmienne techniki odliczeń VAT. Pierwsza wynika z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Druga zaś z art. 91 ust. 2, 3, 4, 5, 7 i 7a tej ustawy. Te dwie techniki odliczeń VAT pod żadnym pozorem nie mogą być stosowane zamiennie.Odnoszą się bowiem do całkowicie odmiennych (a przynajmniej różnych) stanów faktycznych.
Pierwszy z wymienionych przepisów, czyli art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, wskazuje jedną z odmian prawa do natychmiastowego odliczenia VAT. Podatnik może skorzystać z tego prawa na bieżąco, czyli w miesiącu otrzymywania faktur albo w jednym z dwóch następnych miesięcy rozliczeniowych, bądź też zrobić to ostatecznie nieco później (lecz jednak nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia). Działanie takie wpisuje się w prawo do natychmiastowego odliczenia VAT z faktur VAT, czyli w prawo do uwolnienia się od ciężaru poniesionego VAT wykazywanego w otrzymywanych fakturach VAT.
Natomiast drugi z tych przepisów, czyli art. 91 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, jest dodatkową szansą dla podatnika do skorzystania z odliczeń VAT, jeśli wcześniej tego nie mógł zrobić. Stosuje się go w przypadku gdyby na przestrzeni maksymalnie 10 lat (w przypadku zrealizowanej już inwestycji licząc od roku oddania jej do używania) zmieniły się czynniki wpływające na prawo do odliczeń VAT.
Przy czym odliczeń tych (tj. z art. 91) nie dokonuje podatnik bezpośrednio z faktur (jak w przypadku art. 86), lecz biorąc pod uwagę kwotę bazową (dziesiątą część podatku naliczonego od wartości środka trwałego) oraz okres, jaki pozostał do końca tego 10 letniego okresu po wpisaniu środka trwałego do ewidencji. -
