W przypadku niektórych rodzajów działalności gospodarczej powszechną praktyką jest tzw. refakturowanie usług. Dotyczy to w szczególności umów najmu i dzierżawy nieruchomości. W umowach takich z reguły strony uzgadniają, że poza zapłatą czynszu, na najemcę będą przenoszone koszty zużytej energii, wody, prądu, czy gazu.
Problem refakturowania dotyczy także wielu innych sytuacji, w których dwa podmioty umawiają się, że w ramach świadczenia usług jeden z nich będzie zamawiał w swoim imieniu pewne usługi, których ostatecznym odbiorcą będzie drugi z podmiotów, a związku z tym koszty tych usług będą refakturowane.
Trzeba spełnić warunki
Ustawy o podatkach dochodowych nie zawierają specyficznych regulacji odnoszących się do refakturowania usług. W praktyce, w interpretacjach organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych wykształciło się podejście zakładające możliwość refakturowania, ale pod pewnymi warunkami.
Po pierwsze, strony powinna łączyć umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym. Refakturowanie usług powinno być jedynie sprzedażą uboczną, służącą realizacji zawartej umowy. Co więcej, z umowy powinno wprost wynikać, że takie uboczne usługi są przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Ponadto, odbiorcą faktury powinien być równocześnie odbiorca refakturowanych usług.
W uproszczeniu, refakturowanie sprowadza się do odsprzedaży przez świadczącego usługę główną innych usług, które wcześniej nabył, a których finalnym odbiorcą jest odbiorca usługi głównej. Odsprzedaż ta następuje zasadniczo bez zastosowania marży.
Zagadnienie refakturowania budzi wątpliwości w praktyce.
Jednym z podstawowych problemów jest ustalenie, w którym momencie powstaje u podmiotu refakturującego przychód w związku z refakturowaniem.
Problem z ustaleniem daty
W świetle art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się moment wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później, niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności - w zależności od tego, co nastąpi szybciej.
W chwili obecnej organy podatkowe raczej jednolicie stwierdzają, że refakturujący świadczy odrębną usługę o takim samym przedmiocie, jak usługa pierwotna.
W związku z tym moment powstania przychodu nie będzie zależał od momentu wyświadczenia usługi przez pierwotnego usługodawcę, co mogłoby być kłopotliwe w przypadku refakturowania usług wyświadczonych we wcześniejszych okresach. Za takim stanowiskiem opowiedziała się przykładowo Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 10 stycznia 2012 r. (IPTPB3/423-258/11-4/KJ).
Ten sam dzień, dwa stanowiska
Rodzi się jednak pytanie, czy datą powstania przychodu z refaktury zawsze będzie data wystawienia faktury, czy też w przypadku usług o charakterze ciągłym będzie to koniec okresu, za który wystawiana jest faktura na usługę główną.
W wydanej 15 czerwca 2012 r. interpretacji ogólnej (DD2/033/21/KOI/2012/DD-159) minister finansów rozstrzygnął ten problem w odniesieniu do podmiotów refakturujących usługi poboczne przy okazji świadczenia usług najmu. W interpretacji minister stwierdził, że zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat za media są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powstaje zgodnie z okresami rozliczeniowymi wskazanymi w umowie.
Zastosowanie takiej interpretacji w praktyce oznacza, że o dacie powstania przychodu decydują zapisy umowy z kontrahentem. Gdy na podstawie umowy rozliczenie następuje z końcem okresu rozliczeniowego, przychód z refaktury usług pobocznych związanych z danym okresem powstanie ostatniego dnia tego okresu, nie rzadziej jednak niż raz w roku.
Z kolei jeżeli umowa nie przewiduje rozliczenia w okresach, zastosowanie znajdzie zasada ogólna, a tym samym momentem rozpoznania przychodu będzie dzień wystawienia refaktury. Stanowisko takie jest, moim zdaniem, uzasadnione. Nie można bowiem zapominać, że przedmiotem refaktur są usługi poboczne do świadczenia zasadniczego.
W związku z tym, rozpoznawanie przychodu refakturowania powinno podążać za przychodami z usługi głównej, chyba, że w umowie uzgodniono odrębne zasady fakturowania świadczenia głównego oraz usług pobocznych będących przedmiotem refakturowania.
Co ciekawe, w tym samym dniu, w którym minister wydał interpretację ogólną, Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2012 r. (IPPB3/423-207/12-2/EŻ) opowiedziała się za rozpoznaniem przychodu w dacie refaktury w sytuacji przyjęcia przez strony miesięcznego okresu rozliczeniowego w zakresie refaktur. Jak widać, organy podatkowe ciągle nie mogą się zdecydować, które rozwiązanie jest najbardziej właściwe, co odbija się niekorzystnie na podatnikach.
Michał Wilk doradca podatkowy w kancelarii KSP Legal & Tax Advice z siedzibą w Sosnowcu
Komentuje Michał Wilk, doradca podatkowy w kancelarii KSP Legal & Tax Advice z siedzibą w Sosnowcu
Refakturowanie usług, jako kwestia słabo uregulowana w przepisach, rodzi wątpliwości zarówno na gruncie podatku dochodowego, jak i na gruncie VAT.
W zakresie momentu powstania przychodu z refaktury, dzięki wydaniu interpretacji ogólnej stanowisko organów podatkowych ma szansę się ugruntować. Moment rozpoznania przychodu powinien zależeć od zapisów umowy zawartej z kontrahentem.
W grę wchodzi rozpoznanie przychodu z końcem okresu rozliczeniowego (jeśli w taki sposób reguluje to umowa) lub z dniem wystawienia faktury (w innych przypadkach).
Problemy w praktyce rodzi także sposób ujmowania wydatków na nabycie refakturowanych usług w kosztach uzyskania przychodów. Część organów uważa, że koszty nabycia refakturowanych świadczeń są bezpośrednio związane z przychodem z refakturowania (na takim stanowisku stanęła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2012 r., nr IPPB3/423-207/12-2/EŻ).
Większość organów podatkowych twierdzi jednak, że są to koszty pośrednie, które należy ująć w rachunku podatkowym na bieżąco (np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 8 września 2011 r., nr IPPB3/423-541/11-2/MS).
