Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje m.in. poprzez zapłatę podatku, jak i przedawnienie tego zobowiązania. W konsekwencji ustaje więź prawna łącząca podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego, czyli, w zależności od rodzaju podatku, Skarbem Państwa, gminą, powiatem lub województwem.

Żaden z tych organów nie może w takiej sytuacji skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego.

Trzeba jednocześnie podkreślić, że wskutek przedawnienia może wygasnąć tylko istniejące zobowiązanie podatkowe. Chodzi o takie, które powstało albo z mocy prawa albo na skutek wydania przez organ decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (taki sposób obliczania tego terminu przewiduje art. 70 § 1 ordynacji podatkowej).

Wygaśnięcie zobowiązania w toku postępowania podatkowego powodować może bezprzedmiotowość postępowania, a w rezultacie jego umorzenie.

Sądy: wygaśnięcie tylko raz

Wzajemna relacja sposobów wygasania zobowiązań podatkowych była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sądy pozostają zgodne, iż zobowiązanie podatkowe wygasnąć może tylko raz i tylko w jeden sposób.

Jeżeli wygasa wskutek przedawnienia, to wierzyciel podatkowy nie może zostać następnie skutecznie zaspokojony przez zapłatę. Jeżeli zaś zobowiązanie podatkowe zostało przez podatnika uiszczone, to nie może następnie wygasnąć wskutek przedawnienia.

Czasem zdarza się, że po upływie terminu przedawnienia fiskus prowadzi wobec podatnika postępowanie podatkowe i żąda zapłaty rzekomo zaległych danin. Jednak upływ pięcioletniego terminu po wydaniu decyzji określającej przez organ pierwszej instancji, powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

W takim przypadku ewentualne decyzje organów skarbowych muszą być uchylone, a postępowanie – umorzone. W takich sytuacjach zapłata kwoty podatku powoduje u podatnika powstanie nadpłaty. Podatnik może się skutecznie domagać jej zwrotu w odrębnym postępowaniu podatkowym.

Szczególnie interesujące jest zagadnienie wystąpienia dwóch zdarzeń skutkujących wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w toku jednego postępowania. Dotyczy to sytuacji, w których najpierw następuje zapłata należności (np. po wydaniu decyzji przez organ I instancji), a następnie upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania. Nie sposób wykluczyć przecież przypadku, gdy podatnik płaci fiskusowi obawiając się rosnących odsetek od zaległości podatkowej.

Zresztą takie postępowanie trzeba uznać tylko częściowo za racjonalne, z uwagi na ograniczony okres naliczania odsetek w toku postępowania podatkowego. W praktyce może więc powstać wątpliwość, czy pomimo zapłaty postępowanie powinno się nadal toczyć, a może z uwagi na upływ terminu przedawnienia uiszczona kwota powinna zostać podatnikowi zwrócona?

Nie można ścigać

Oczywiście, jeżeli podatnik uiścił należność i nie kwestionował decyzji organu I instancji, przedawnienie zobowiązania pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Jednak w razie wniesienia odwołania, gdy w tym czasie upłynął termin przedawnienia, odwołanie powinno zostać merytorycznie rozpoznane.

Dopiero wówczas można przecież stwierdzić, czy zapłacona kwota odpowiadała należnej kwocie podatku, a tym samym, jaka była wysokość zobowiązania podatkowego. Poza tym – w jakiej części zobowiązanie wygasło z mocy prawa na skutek zapłaty oraz czy ewentualnie jakaś część zobowiązania wygasła wskutek przedawnienia.

Jeżeli uiszczona kwota była niższa od kwoty określonej decyzją organu II instancji, to organ podatkowy nie może egzekwować różnicy z uwagi na upływ przedawnienia. Jeżeli natomiast zapłacona kwota była wyższa od należnego podatku, to organ podatkowy powinien zwrócić podatnikowi różnicę.

Taką zasadę określiły orzeczenia NSA z 6 października 2003 r, (FPS 8/03), z 19 stycznia 2007 r, (II FSK 1377/05), oraz z 8 października 2007 r (I FPS 4/07). Podkreślić przy tym należy, że z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, podatnik nie może następnie domagać się zwrotu wpłaconej kwoty z powodu przedawnienia zobowiązania. W takim przypadku do przedawnienia w istocie nie dochodzi.

Ponadto, zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r (I FPS 5/09), po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego przez zapłatę, fiskus nie może wszczynać postępowania. Jeśli wszczął – musi je umorzyć.

W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe się przedawniło i wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tak stwierdził NSA w wyrokach z 6 listopada 2003 r (III SA 3066/01) i z 14 maja 2003 r ( SA/Rz 1153/01).

Biorąc to pod uwagę, zapłata podatku tym bardziej nie upoważnia organu podatkowego do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Według sądu, sytuacja podatnika, który uregulował zobowiązanie, nie może być gorsza od sytuacji tego, który nie wypełnił swoich obowiązków, a którego zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia. Takie założenie należy ocenić jako niewątpliwie słuszne.

Anna Orłowska jest prawnikiem w Kancelarii Radców Prawnych Pilarski, Oczkowski sp. p.

Tomasz Pilarski jest radcą prawnym w tej kancelarii