O tym, że wartość aportu powinna zawierać VAT, rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11).
W sprawie będącej przedmiotem wyroku, spółka, będąca jednoosobową spółką gminy, zrealizowała inwestycję (aquapark) na gruncie stanowiącym własność tej gminy. Następnie samorząd gminny, jako właściciel gruntu, podjął decyzję o jego wniesieniu aportem do tej spółki.
Fiskus: udziały to wynagrodzenie
W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego, spółka zadała organowi podatkowemu pytanie, czy ustalona przez strony wartość przedmiotu aportu będzie stanowić kwotę brutto dla celów udokumentowania tej transakcji, czy też strony mogą postanowić, że wartość ta jest kwotą netto, natomiast należny VAT podlega odrębnemu rozliczeniu.
W wydanej interpretacji podatkowej fiskus nie podzielił poglądu spółki, że wartość gruntu, określona przez strony w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia aportu, będzie kwotą netto transakcji, natomiast należny VAT z tytułu analizowanej transakcji, będzie podlegał odrębnemu rozliczeniu w formie pieniężnej. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w przypadku dokonania czynności wniesienia gruntu (nieruchomości) do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony towar.
Formę należności stanowią bowiem udziały w spółce, objęte w zamian za wniesiony towar. W ocenie fiskusa, w tej sprawie podstawą opodatkowania wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki, należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT jako wartość rynkową przedmiotu aportu, pomniejszoną o VAT, a strony nie mają swobody w ustaleniu czy wartość aportu jest kwotą netto, czy brutto.
Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 31 marca 2011 r (I SA/Wr 232/11)
oddalił skargę spółki. Zauważył, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ani z kwotą należną, ani tym bardziej z ceną, co uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania jako obrotu zdefiniowanego w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał dodatkowo, że wniesienie aportem gruntu powinno być udokumentowane wystawioną przez gminę fakturą VAT, w której wartość aportową (rynkową) wkładu niepieniężnego (gruntu) stanowić będzie należność brutto wraz z należnym podatkiem od towarów i usług.
Danina w udziale
NSA nie podzielił poglądu sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że skoro suma wartości udziałów jest sumą kapitału zakładowego spółki, które to udziały ze swoja wartością nominalną nabywane są za aport, zastosować należy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, NSA określił cenę gruntu jako kwotę brutto zawierającą w sobie podatek od towarów i usług.
Aby lepiej zrozumieć takie stanowisko, warto wiedzieć, czym jest wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Otóż stosownie do art. 158 § 1 kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), to umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.
W doktrynie prawa handlowego podkreśla się, że objęcie udziałów nie następuje w następstwie wnoszonych do spółki wkładów, ale jest to czynność samoistna, poprzedzająca wniesienie wkładów lub jednoczesna z tym faktem.
Udziały są obejmowane w umowie spółki (będącej jednostronnym aktem założycielskim) lub w odrębnym oświadczeniu w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W obu przypadkach są to oświadczenia woli. Na pokrycie udziałów trzeba wnieść wkłady. Udział jest wiec określoną kwotowo i wyrażoną cyfrą określającą nominał częścią kapitału zakładowego, która musi mieć określoną wartość i nie powinna być wyrażona w ułamku.
5 tys. zł taki jest minimalny kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Sędziowie NSA zauważyli, że w myśl reguł kodeksu spółek handlowych, aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów.
W takiej sytuacji, skoro suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, to wartość ta – określona kwotowo – jest równowartością wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika.
Sąd przypomniał też zasadę uregulowaną w ustawie o VAT, w myśl której wniesienie aportu jest czynnością opodatkowaną Stanowi więc – w zależności od przedmiotu aportu – dostawę towaru lub świadczenie usługi, której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie liczby udziałów o określonej wartości nominalnej.
W rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług aport można – według sądu – przedstawić następująco. Wspólnik będzie dostawcą towaru (usługodawcą usługi), a spółka nabywcą, „wynagradzającą" go za aport udziałami o określonej wartości. Do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie zatem art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki jest kwotą należną z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) – należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu").
Co mówią przepisy
Rozpatrywane przez sądy przepisy ustawy o VAT dotyczą podstawy opodatkowania. Według art. 29 ust. 1 tej ustawy, podstawą opodatkowania zasadniczo jest obrót, definiowany jako
„kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku". Obejmuje ona – co ważne dla opisanych tu rozważań – „całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej".
Według art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności opodatkowanych, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.
Gdy aport jest wnoszony przez samorząd
W sprawie, którą rozstrzygnął sąd, doszło do wniesienia aportu przez jednostkę samorządu terytorialnego. Co do zasady, organy władzy publicznej nie są podatnikami VAT, a zatem można dojść do wniosku że gdy wnoszącym aport jest gmina, nie ma mowy o tym podatku. Jednak w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przewidziano wyjątek – organy władzy są podatnikami w przypadku czynności zawartych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DzU nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Taką właśnie czynnością jest niewątpliwie wniesienie aportu do spółki prawa handlowego. W związku z tym wniesienie towarów lub usług do takiej spółki podlega opodatkowaniu VAT tak jak dostawa towarów albo odpłatne świadczenie usług.
Zasada ta znajduje potwierdzenie także w interpretacjach organów skarbowych, np. Izby Skarbowej w Łodzi z 28 września 2012 r. (IPTPP4/443-412/12-4/BM).
Nieco inaczej wygląda sytuacja wnoszenia aportem towarów używanych, zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Wówczas taki aport może korzystać ze zwolnienia z podatku, aczkolwiek wnoszący aport udziałowiec może wybrać opcje opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 tej ustawy. Warunkami są, by przedmiotem aportu były budynki, budowle lub ich części, by gmina była zarejestrowanym podatnikiem VAT, a urząd skarbowy otrzymał stosowne oświadczenie od gminy.
Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 10 listopada 2009 r. (IBPP4/443-987/09/AZ).
Dariusz Stolarek doradca podatkowy w kancelarii Salans
Komentuje Dariusz Stolarek, doradca podatkowy w kancelarii Salans
Kwestia podstawy opodatkowania VAT wkładów niepieniężnych (aportów) jest od dłuższego czasu zagadnieniem kontrowersyjnym. Wynika to z faktu, że z jednej strony, z natury rzeczy, aporty są operacjami bezgotówkowymi, a z drugiej – wiążą się z koniecznością zapłaty VAT należnego przez podmiot wnoszący aport.
Aby uniknąć sytuacji, w której podmiot wnoszący aport musi przekazywać do urzędu skarbowego VAT należny (pomimo że nie uzyskał kwoty tego podatku od drugiej strony) zdarza się, że podmiot otrzymujący aport, poza wydaniem udziałów, wypłaca podmiotowi wnoszącemu aport dodatkowa kwotę pieniężną w celu sfinansowania VAT. W takiej sytuacji pojawia się pytanie, czy faktura wystawiona przez podmiot wnoszący aport może obejmować przedmiot aportu wyceniony w kwocie netto oraz odrębnie płatny VAT.
Pomimo że w tej sprawie NSA powołał się na inną podstawę prawną niż organy podatkowe i sąd pierwszej instancji (tj. na art. 29 ust. 1, a nie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), w istocie zdaje się podzielać ich stanowisko. Wskazuje bowiem, że wartość wkładu niepieniężnego należy określać w kwocie brutto, zawierającej w sobie VAT. Oznaczałoby to w praktyce, że w ramach transakcji aportowej strony nie powinny dodatkowo przekazywać sobie podatku od towarów i usług, liczonego od wartości wkładu niepieniężnego.
Podatnicy powinni być zatem szczególnie wyczuleni na konieczność uważnego rozliczania transakcji aportowych dla celów VAT. Z uwagi na to, że przedmiotowy wyrok opowiada się za stanowiskiem, że wartość aportu stanowi cenę brutto podatnicy powinni odpowiednio planować przepływy pieniężne związane z tymi transakcjami.
