W tym zakresie zagadnieniem spornym między podatnikami a organami podatkowymi jest wzajemny charakter norm podatkowych i rachunkowych. Niektóre organy podatkowe twierdzą, że ujęcie podatkowe danego kosztu jest zależne od jego ujęcia bilansowego.

Z ustawy o CIT) wynika jednak inna zasada, zgodnie z którą rozpoznanie w czasie kosztów bilansowych nie stoi na przeszkodzie jednorazowego zaliczenia tych kosztów do celów podatkowych. Oznacza to możliwość wcześniejszego rozpoznania kosztów pośrednich dla celów podatkowych niż dla celów bilansowych.

Kwestia ta ma praktyczne znaczenie dla podatników ponoszących wydatki m.in. na przeprowadzanie remontów infrastruktury (ujmowanych dla celów bilansowych na koncie środków trwałych czy rozliczeń międzyokresowych czynnych), czy na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla (często ujmowanych dla celów bilansowych na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych). Zagadnienie to jest również istotne dla podmiotów prowadzących działalność deweloperską, gdzie wiele kosztów zostaje ujętych na kontach innych niż kosztowe, np. na kontach aktywów (zapasów).

Treść regulacji

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Regulacja ta posługuje się pojęciem „data poniesienia kosztu". Definicja tego pojęcia została zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przepisów tych wynika dość jednoznacznie, że koszty pośrednie są kosztem uzyskania przychodu z chwilą ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie faktury, umowy lub innego dokumentu. Ujęcie w księgach może nastąpić na jakimkolwiek koncie księgowym, zgodnie z przyjętą przez podatnika polityką rachunkowości. Zasada ta nie ma zastosowania jedynie do wyjątków przewidzianych w ustawie tzn. do ujęcia kosztu jako, rezerwy albo biernych rozliczeń międzyokresowych.

Co miał na myśli ustawodawca

Regulacje dotyczące rozpoznawania kosztów pośrednich zostały wprowadzone do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2007 r. W trakcie prac legislacyjnych pojawiały się głosy, że przedmiotem sporu między podatnikami a organami podatkowymi może być długość okresu, na jaki podatnik rozłoży koszt. W związku z tym pojawił się postulat, aby zawrzeć w ustawie podatkowej zapis, zgodnie z którym dla celów podatkowych rozłożenie kosztów w czasie powinno następować według zasad przyjętych w ustawie o rachunkowości.

Takie regulacje nie znalazły się w treści ustawy. Co więcej, na podobną argumentację nie powołuje się nawet uzasadnienie projektu rządowego do zmiany ustawy o CIT (druk sejmowy nr 733). Potwierdza to, że koszty podatkowe nie są zależne od rachunkowego traktowania danego wydatku jako koszt.

Podatkowy dopiero gdy księgowy

Część organów podatkowych nie zgadza się jednak z powyżej opisanym podejściem i uzależnia zaliczenie kosztu podatkowego od rozpoznania wydatku jako kosztu również dla celów bilansowych.

Można to zilustrować przykładem, w którym podatnik ponosił wydatki związane z przeprowadzaniem napraw okresowych i remontów maszyn i urządzeń, niemających charakteru ulepszenia istniejących środków trwałych. W związku ze stosowaniem dla celów bilansowych międzynarodowych standardów rachunkowości i zasad wynikających z międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej, dla celów bilansowych rozliczał je poprzez ujęcie tych wydatków na koncie środków trwałych.

Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 25 lipca 2012 r. (IPTPB3/423-76/11-9/12-S/MF)

uznała, że wydatki te nie zostaną rozpoznane jako koszt w dacie zaksięgowania operacji nabycia towarów i usług związanych z tymi remontami.

Organ uznał, że uznanie wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego.

W konsekwencji sposób zaliczenia danych wydatków dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Jak być powinno...

Powyżej opisane stanowisko organów podatkowych byłoby prawidłowe, gdyby ustawa o CIT w art. 15 ust. 4e zawierała sformułowanie, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu „uważa się dzień, na który ujęto wydatek jako koszt w księgach rachunkowych". Taki zapis nie znalazł się jednak w ustawie o CIT.

Co prawda w art. 15 ust.4e ustawy o CIT ustawodawca odwołał się do pojęć zdefiniowanych w ustawie o rachunkowości jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W tym zakresie zatem niezbędne jest odniesienie się do ustawy o rachunkowości.

Ustawa podatkowa nie daje jednak żadnych podstaw do tego, aby odwoływać się do ustawy o rachunkowości w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Przesądza o tym sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury" użyte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Artykuł 15 tej ustawy odnosi się w całości do kosztów uzyskania przychodów. Do tej samej kategorii odnosi się więc również art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. do pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Istotne jest również, że w art. 15 ust. 4e po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych" zamieszczono w nawiasie słowo „zaksięgowano". Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji tego słowa, a zgodnie z jego słownikowym znaczeniem „księgować" oznacza dokonywać zapisów w księdze rachunkowej. Skoro w treści przepisu doprecyzowano, że koszty należy zaksięgować, czyli ująć w księgach rachunkowych, to nie powinno być wątpliwości, że za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy uznać dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu.

Takie stanowisko zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2011 r. (II FSK 414/10), w wyroku z 9 grudnia 2011 r. (II FSK 1091/10), a także w wyroku z 20 lipca 2012 r. (II FSK 2406/11).

NSA podkreślił, że przewidziany w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w zgodzie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 ordynacji podatkowej, to jednak o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Z przepisów ustaw podatkowych nie wynika w żaden sposób uzależnienie rozpoznania kosztu podatkowego od ujęcia wydatku jako koszt w księgach rachunkowych.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2011 r. (II FSK 1091/10)

uznał, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych na podstawie faktury (na jakiekolwiek konto księgowe z zastrzeżeniem wyłączeń przewidzianych w ustawie podatkowej).

Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy dotyczył sytuacji, w której spółka prowadząca sieć sklepów dokonywała przejęcia placówek prowadzonych przez inne podmioty w korzystnych lokalizacjach. W tym celu spółka zawarła umowy dotyczące przejęcia praw i obowiązków wynikających z najmu tych lokali z dotychczasowymi najemcami. W umowach przewidziano, że spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki najemcy danego lokalu, a dotychczasowi najemcy zakończą prowadzenie działalności gospodarczej w wynajmowanych sklepach i udostępnią je spółce.

Dotychczasowi najemcy mieli również współdziałać ze spółką w celu uzyskania zgody wynajmującego na przejęcie praw i obowiązków wynikających z najmu na spółkę. W zamian za te czynności spółka zobowiązała się do wypłaty jednorazowego wynagrodzenia. Dla celów rachunkowych koszty wynagrodzeń wypłaconych dotychczasowym najemcom były rozpoznawane w czasie, w okresach miesięcznych w proporcji do długości okresu najmu, w który spółka wstąpiła na mocy umów.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 20 lipca 2011 r. (II FSK 414/10). Stan faktyczny tej prawy dotyczył sytuacji, w której podatnik kupował części zamienne do stacji bazowych posiadanej sieci telefonii komórkowej. Po nabyciu części zamienne przyjmowane były do magazynu części zamiennych, co potwierdzane było odpowiednimi księgowaniami dla celów rachunkowych. Nabyta część zamienna mogła pozostawać nieprzerwanie w magazynie przez bardzo długi okres albo przeciwnie – być kilkakrotnie instalowana, demontowana i ponownie przekazywana do magazynu części zamiennych.

Dopiero sprzedaż części zamiennej lub jej złomowanie (z powodów utraty przydatności technicznej) powodowała zmianę stanu magazynu części zamiennych i zapis na koncie kosztowym. Możliwe więc były wielokrotne zmiany w ewidencji magazynowej w odniesieniu do konkretnego towaru, bez odniesienia do kont kosztowych. Gdyby podatnikowi odmówiono możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na części zamienne w momencie ujęcia faktury na koncie księgowym, to mógłby on być pozbawiony możliwości pomniejszenia przychodów podatkowych o poniesione koszty przez kilka kolejnych lat podatkowych.

Anna Hleb-Koszańska doradca podatkowy w kancelarii Parulski i Wspólnicy

Uzależnienie momentu rozpoznania kosztu dla celów podatkowych od ujęcia bilansowego oznacza akceptację stanowiska, że o elemencie konstrukcyjnym podatku dochodowego decyduje w rzeczywistości ustawa inna niż ustawa podatkowa.

Takie podejście może w praktyce oznaczać, że podatnicy nie mogliby dla celów podatkowych rozpoznać kosztów przez bardzo długi czas albo nie mogliby w ogóle rozpoznać takich kosztów (w odniesieniu do kategorii wydatków, które dla celów bilansowych nigdy nie są ujęte w księgach jako koszt). Dodatkowo, organy podatkowe, w celu weryfikacji rozliczeń podatkowych musiałyby oceniać prawidłowość klasyfikacji danych zdarzeń gospodarczych przede wszystkim przez pryzmat prawa bilansowego, czego nie można uznać za uprawnione.

Najnowsze orzecznictwo NSA przesądza, że takie podejście nie jest prawidłowe. Podatnicy mogą zatem jednorazowo zaliczać do kosztów podatkowych wydatki, które dla celów rachunkowych zostały ujęte na koncie zobowiązań, rozliczeń międzyokresowych czynnych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych pod warunkiem jednak, że koszty te spełniły ogólny warunek zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tzn. zostały poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu).