Optymalizacja podatkowa: Opodatkowanie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej

Zgodnie z zasadami potwierdzonymi w interpretacji ogólnej ministra finansów z 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/KSM/DD-125), akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym tak jak pozostali wspólnicy spółek osobowych, czyli w chwili osiągania przychodów przez spółkę osobową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 8 ust.1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, co do zasady, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Minister Finansów w interpretacji ogólnej (za uchwałą składu 7 sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r.; II FPS 1/11) wskazał, że ten sposób opodatkowania– w odniesieniu do akcjonariuszy SKA należy rozumieć w ten sposób, że dla nich przychód z udziału w spółce powstaje, gdy zostaje podjęta uchwała o wypłacie dywidendy.

Ze względu na ostatnio wydawane podatkowe interpretacje indywidualne powstały wątpliwości, czy takie zasady opodatkowania akcjonariuszy SKA będą miały zastosowanie w każdej sytuacji. Może mieć to szczególne znaczenie w związku z projektowanymi zmianami w podatkach dochodowych, które mogą uniemożliwić korzystanie z tego narzędzia planowania podatkowego w przedsiębiorstwach.

Wspólnik nietypowy

Zasady opodatkowania, wskazane przez ministra finansów w interpretacji ogólnej, wynikają ze specyficznej pozycji akcjonariuszy SKA w polskim systemie prawnym. SKA stanowi twór wyjątkowy. Choć jest określona w kodeksie spółek handlowych jako spółka osobowa, jest połączeniem cech spółki osobowej oraz spółki kapitałowej (spółki akcyjnej).

Podstawowym efektem połączenia zasad działania spółek osobowych i kapitałowych jest występowanie w SKA dwóch typów wspólników. Pierwszym z nich jest komplementariusz – wspólnik zajmujący się prowadzeniem spraw spółki i jednocześnie odpowiedzialny za jej działania całym swoim majątkiem. Komplementariusz, tak jak każdy wspólnik spółki osobowej, ma prawo do udziału w zysku spółki – w proporcji ustalonej w umowie spółki. Komplementariusz może żądać swojego udziału w zysku spółki na koniec każdego roku kalendarzowego.

Drugim typem wspólnika w SKA jest akcjonariusz, którego zasady funkcjonowania w spółce są oparte na regulacjach dotyczących akcjonariuszy spółek akcyjnych. Oznacza to, że akcjonariusz SKA jest wspólnikiem biernym. Nie bierze udziału w bieżącym zarządzaniu spółką, i co najważniejsze, środki ze spółki mogą być mu wypłacone, co do zasady, jedynie poprzez dywidendę. Jest do niej uprawniony wyłącznie, gdy zostanie podjęta uchwała o wypłacie dywidendy.

Dywidenda wypłacona, należy się podatek

Od dłuższego czasu wskazywano, że nakładanie na akcjonariusza SKA takich samych zasad opodatkowania jak na innych wspólników spółek osobowych jest niesprawiedliwe i niezgodne z zasadami opodatkowania wyznaczonymi w ustawach o PIT i CIT. Przychód z udziału w spółkach osobowych jest bowiem przychodem z działalności gospodarczej i jako taki powstaje jako przychód należny.

W przypadku innych niż akcjonariusze SKA wspólników spółek osobowych, przychód ten jest im należny w chwili jego uzyskania przez spółkę. Jest więc im przypisywany w taki sposób i opodatkowany w zeznaniu za każdy rok, w trakcie którego wpłacają na jego poczet zaliczki. Akcjonariusz SKA otrzymuje jednak prawo do zysków SKA dopiero, gdy zostanie podjęta uchwała o wypłacie dywidendy. W związku z tym, jego przychodem podatkowym z tytułu udziału w spółce powinna być dywidenda wypłacona z zysku SKA na jego rzecz.

Takie stanowisko podatników potwierdzały sądy administracyjne, a ostatecznie – wspomniana już uchwała NSA z 16 stycznia 2012 r., w której wyraźnie podkreślono, że „przychód (...) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku."

Minister finansów wydał następnie interpretację ogólną, w której potwierdził prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w uchwale NSA i przyjął jako prawidłowy przedstawiony tam sposób opodatkowania akcjonariuszy SKA. Interpretacja ogólna wskazuje przy tym wyraźnie, że ten sposób opodatkowania odnosi się zarówno do akcjonariuszy SKA będących osobami prawnymi, jak i osobami fizycznymi.

Możliwość wydania interpretacji ogólnej to narzędzie, jakie posiada minister finansów, służące do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Wydawało się więc, że wydanie takiej interpretacji ogólnej, akceptującej stanowisko NSA, powinno zakończyć dyskusje na temat sposobu opodatkowania akcjonariuszy SKA i zapewnić im poczucie bezpieczeństwa odnośnie do sposobu rozliczeń podatkowych w tym zakresie.

Interpretacje nie są jednolite

Niecałe pięć miesięcy po ukazaniu się interpretacji ogólnej można mieć poważne wątpliwości co do wskazanego powyżej efektu jej wydania. Dość szybko zaczęły się bowiem pojawiać pytania, w jakim zakresie można ją stosować. Wskazano na pogląd, powielany przez organy podatkowe także przed wydaniem interpretacji ogólnej, zgodnie z którym osoby fizyczne będące wspólnikami spółek osobowych miałyby uzyskiwać, z tytułu udziału w takich spółkach, przychody z różnych źródeł określonych w ustawie o PIT.

Tym samym, gdy dana spółka osobowa uzyskiwałaby jakiś przychód, jej wspólnik będący osobą fizyczną musiałby traktować ten przychód jakby był osiągany bezpośrednio przez niego, aby móc go zaklasyfikować do danego źródła.

Przykładowo, zbycie przez spółkę osobową udziałów w spółce kapitałowej, które otrzymała w wyniku aportu, powinno zostać – przy takim rozumowaniu – zakwalifikowane przez jej wspólnika, będącego osobą fizyczną, jako przychód ze źródła kapitałów pieniężnych i opodatkowane oddzielnie od reszty przychodów z udziału w takiej spółce osobowej.

Jednocześnie warte podkreślenia jest to, że opisany pogląd nie obejmuje sytuacji osób prawnych będących wspólnikami spółek osobowych. W związku z tym, jeżeli we wskazanym wyżej przykładzie wspólnikiem spółki osobowej byłaby obok osoby fizycznej także osoba prawna – to pierwszy wspólnik musiałby rozliczyć ten przychód na zasadach odrębnych, a drugi nie.

Organy podatkowe, w interpretacjach indywidualnych wydawanych już po wydaniu przez ministra finansów interpretacji ogólnej (np. w interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 11 września 2012 r., IPTPB2/415-399/12-4/KR) postanowiły zastosować wobec akcjonariuszy SKA opisany powyżej model opodatkowania osób fizycznych, będących wspólnikami spółek osobowych.

Wskazują więc, że gdy akcjonariuszem SKA jest osoba fizyczna, a SKA uzyskuje przychody klasyfikowane w ustawie o PIT do źródeł przychodów innych niż działalność gospodarcza, to akcjonariusz SKA powinien takie przychody rozliczać już w dacie ich uzyskania przez SKA.

Takimi przychodami, innymi niż z działalności gospodarczej miałyby być, według organów podatkowych, m.in. przychody ze sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych, czy przychody z obrotu papierami wartościowymi (w tym akcjami).

Minister powiedział, organy wypaczyły

Wskazana powyżej forma rozliczania przychodów SKA przez jej akcjonariuszy będących osobami fizycznymi rodzi wiele wątpliwości. Wydaje się, że organy podatkowe nie zadały sobie trudu ich przeanalizowania przed wydaniem interpretacji indywidualnych.

Po pierwsze, należy zauważyć, że spółki osobowe, w tym SKA, są powoływane wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Tak wskazuje kodeks spółek handlowych. Jest to cecha, która wyraźnie je odróżnia od spółek kapitałowych. Dlaczego więc organy podatkowe starają się rozróżnić przychody z udziału w takich spółkach?

Jest to tym dziwniejsze, kiedy spojrzy się na treść art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, który definiuje przychody z udziału w spółkach osobowych oraz sposób opodatkowania takich przychodów. Z jego treści wynika, że przychody te są traktowane zbiorczo. Zgodnie z regułą racjonalnego ustawodawcy, jeżeli przy tworzeniu ustawy lub jej nowelizacji powstałby pomysł rozdzielenia tych przychodów na różne źródła i ich oddzielnego opodatkowywania, taki pomysł znalazłby odzwierciedlenie w treści przepisów.

Ustawa o PIT mówi jednak jedynie o „przychodach z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" i poddaje je jednemu reżimowi opodatkowania. Co do zasady – łączy je z innymi przychodami i poddaje opodatkowaniu według skali. Rolą organów podatkowych nie jest zaś tworzenie dodatkowych zasad opodatkowania, ale stosowanie tych, które zostały wyznaczone przez ustawodawcę.

Po drugie, należy zwrócić uwagę, że treść art. 8 ust. 1 ustawy o PIT jest identyczna z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o CIT . Oba przepisy w ten sam sposób definiują opodatkowanie przychodów z udziału w spółkach osobowych. Jest to wyraźny sygnał, że ustawodawca nie zamierzał rozróżniać modelu opodatkowania takich przychodów przez osoby fizyczne i osoby prawne. Jak jednak widać, organy podatkowe takiego rozróżnienia poszukują.

Po trzecie, nie da się nie zauważyć, pewnego wypaczenia sensu interpretacji ogólnej. Dzieje się tak właśnie poprzez wyłączenie niektórych przychodów osiąganych przez akcjonariusza SKA z ogólnego sposobu opodatkowania przyjętego w tej interpretacji.

Interpretacja ogólna została bowiem wydana w celu ujednolicenia rozumienia pojęcia przychodu należnego dla akcjonariusza SKA, tak aby mógł on płacić podatek dochodowy w ten sam sposób, co inni wspólnicy spółek osobowych – tj. wtedy, kiedy będzie miał możliwość otrzymania tych przychodów. W przypadku akcjonariusza SKA ma to miejsce zasadniczo, gdy otrzyma on dywidendę od spółki. Na pewno zaś nie wtedy, gdy przychód uzyskuje SKA.

Mateusz Kamiński doradca podatkowy w kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Mateusz Kamiński, doradca podatkowy w kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Wydawane ostatnio interpretacje organów podatkowych, dotyczące SKA budzą wątpliwości. Dotyczą one przyjętego przez organy podatkowe założenia, że część przychodów uzyskanych przez takie spółki miałaby być opodatkowywana wcześniej niż w przypadku wydania uchwały o wypłacie dywidendy. Jednocześnie, interpretacja ogólna wskazuje wyraźnie, że gdy SKA wypłaci dywidendę z zysku na rzecz swoich akcjonariuszy – dywidenda ta zostanie opodatkowana.

Przy takich założeniach, w zakresie zysków innych niż z działalności gospodarczej powstanie więc ryzyko podwójnego opodatkowania po stronie akcjonariuszy SKA – raz w momencie osiągnięcia tych zysków przez spółkę i drugi raz przy ich wypłacie w formie dywidendy.

Nie ma podstaw do różnego traktowania podatkowego akcjonariuszy SKA w zależności od rodzajów przychodów osiąganych z jej działalności. Zawsze bowiem akcjonariusz uzyskuje prawo do zysków dopiero, gdy zostanie podjęta uchwała o wypłacie dywidendy. Dopiero wtedy też powinien powstać dla niego przychód. Odmienne podejście stanowi zaprzeczenie idei wyrażonej w interpretacji ogólnej ministra finansów. A przecież właśnie ta interpretacja miała ujednolicić praktykę organów podatkowych w zakresie opodatkowania akcjonariuszy SKA.