Jaki podatek od noclegów w podróży służbowej

Ostatnie miesiące ujawniły mało korzystny trend w zakresie opodatkowania nieodpłatnych przysporzeń na rzecz pracowników.

Organy podatkowe w swoich interpretacjach – zachęcone niekorzystną dla podatników wykładnią dokonaną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie pakietów medycznych – domagają się opodatkowania także imprez integracyjnych, niektórych ubezpieczeń pracowniczych, nieodpłatnego dowozu pracowników do pracy itp. Jakkolwiek niektóre z tych praktyk są dostatecznie usprawiedliwione (np. pakiety medyczne stanowią przysporzenie, mające konkretny wymiar finansowy), to inne budzą poważne kontrowersje.

Organy podatkowe często zapominają bowiem o istocie podatku, interpretując przepisy „od tyłu". Mianowicie wyciągają wnioski dotyczące opodatkowania w ogóle na podstawie literalnie czytanych przepisów o zwolnieniach. Wnioskują z tego, że jeśli coś zostało wymienione w zwolnieniach (art. 21 ustawy o PIT), to racjonalny ustawodawca z pewnością chciał to najpierw opodatkować. Niekiedy prowadzi to jednak do nielogicznych wniosków: przecież zwolnienia należy interpretować ściśle, a przedmiot opodatkowania możliwie szeroko.

Realizacja zadań w terenie

Efektem nieprawidłowego podejścia do rzeczy jest opodatkowanie, jako przychodów pracowniczych, niektórych wydatków, jakie podatnik ponosi na swojego pracownika z tytułu wykonywania przez niego zadań w terenie. Dotyczy to m.in. noclegów owych pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych) w lokalizacjach odległych od zakładu podatnika, lecz znajdujących się na obszarze wyznaczonym umową o pracę jako miejsce wykonywania pracy w rozumieniu art. 29 § 1 pkt 2 kodeksu pracy.

Biorąc bowiem pod uwagę charakter pracy przedstawicieli handlowych i innych pracowników mobilnych, w umowie o pracę godzą się oni często na wykonywanie pracy na określonym terenie (np. województwo, region), a nie wyłącznie w ściśle określonym miejscu. Na tym obszarze nie odbywają również podróży służbowych w rozumieniu art. 775 kodeksu pracy.

Jednak wcale nie oznacza to zgody także na to, by brać na siebie wszelkie dodatkowe i niedające się z góry przewidzieć wydatki, które wiążą się z poruszaniem się na danym obszarze, choćby określanym jako miejsce wykonywania pracy. Dlatego też powszechne jest zapewnianie przez pracodawcę pracownikom tego rodzaju świadczeń w trakcie pracy w terenie bez odpłatności. Wydaje się to racjonalne i sprawiedliwe.

Tymczasem organy podatkowe – wbrew wszelkiej racjonalnej argumentacji – uznają przyczyny postępowania przedsiębiorców za niewłaściwe. Często żądają, by pracodawcy pobierali od takich świadczeń zaliczkę na podatek dochodowy (np.: interpretacja z 30 lipca 2012 r. IBPB II/1/415-373/12/AA, niepublikowana). Dla nich zapewnienie noclegów zdaje się być nieodpłatnym przysporzeniem na rzecz majątku osobistego pracownika, a każde nieodpłatne przysporzenie musi być przedmiotem opodatkowania (na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT).

Zakwaterowanie nie jest opodatkowane

Jednak przepisy ustawy o PIT wykluczają opodatkowanie przychodu pracownika mobilnego (np. przedstawiciela handlowego w terenie). W tym zakresie ów pracownik nie uzyskuje bowiem przysporzenia w naturze. Nie można bowiem twierdzić, że zapewniony nocleg w terenie stanowi przede wszystkim zaspokojenie jego potrzeb osobistych.

One bowiem zawsze obciążają pracownika. Nocleg na obszarze, na którym pracownik działa, jest zapewniany wyłącznie w interesie pracodawcy. Pracownik już wcześniej wybrał swoje stałe miejsce zamieszkania i ponosi finansowe konsekwencje związane z dojazdem wyłącznie do zakładu pracy jako określonego punktu geograficznego.

Nie oznacza to jednak, że jego zgoda obejmuje ponoszenie również takich konsekwencji związanych z przemieszczaniem się na pewnym obszarze, określonym na podstawie art. 29 § 1 pkt 2 kodeksu pracy w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy (prawo pracy nie nakłada na pracownika tak daleko idących ciężarów).

Osobiście pracownik nie potrzebuje w tym samym czasie drugiego miejsca pobytu. Dlatego pracodawca, wychodząc ze słusznego poglądu, że na nim ciąży obowiązek zapewnienia pracownikowi noclegu w trakcie przemieszczania się, zazwyczaj pokrywa wydatki związane z zakwaterowaniem (np. w pokojach hotelowych).

Gdzie jest miejsce wykonywania pracy

Określenia w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy (art. 29 § 1 pkt 2 kodeksu pracy) jako pewnego obszaru geograficznego (np. obszar województwa), a nie określonego miejsca na mapie (np. lokalizacja zakładu głównego), nie sposób pogodzić z podstawowym wymogiem pracodawcy wobec pracownika, aby tenże we własnym zakresie zorganizował swój dojazd do pracy. Jeśli bowiem miejscem wykonywania pracy byłoby terytorium kilku województw, czy pracownik miałby ponosić finansowe konsekwencje wszelkich wyjazdów pracowniczych w tym obrębie?

Również w orzecznictwie podatkowym podkreśla się, że na pracowniku, a nie na pracodawcy, spoczywa ciężar uregulowania stosunków osobistych, takich jak miejsce zamieszkania. To pracownik lub przyszły pracownik kształtuje swoje warunki osobiste przy wyborze pracy lub zmianie warunków pracy i to wyłącznie jego obciążają decyzje tego rodzaju. Miejsce zamieszkania w relacji do miejsca zatrudnienia w tym kontekście odgrywa kluczową rolę – wpływa na koszty ponoszone przez zatrudnionego, związane z przychodami ze stosunku pracy.

Spora odległość od stałego miejsca pracy może bowiem oznaczać, że ów pracownik poniesie odpowiednio wyższe koszty dojazdu lub będzie zobowiązany do zakwaterowania się na czas pracy w miejscu innym niż miejsce jego zamieszkania. Nie ma przy tym wątpliwości, że sfinansowanie jakiegokolwiek z tych wydatków przez pracodawcę będzie stanowiło dla pracownika przychód do opodatkowania, który w drodze wyjątku, np.: na mocy art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, będzie podlegał limitowanemu zwolnieniu.

Powyższe normy nie rodzą wątpliwości w przypadku, gdy mamy do czynienia z pracownikiem stacjonarnym, czyli takim, który wszelkie czynności wykonuje w określonym zakładzie pracy (oddział, fabryka, biuro), do którego z natury rzeczy przypisany jest określony adres.

Inaczej jest zaś w przypadku pracowników, których specyfiką działalności jest przemieszczanie się na określonym obszarze lub na określonej trasie w interesie pracodawcy (np. przedstawiciel handlowy lub inny reprezentant przedsiębiorcy w terenie). Ci pracownicy, mający wyznaczone miejsce pracy jako pewien obszar geograficzny, w momencie kształtowania swojego stosunku pracy decydowali o swoich warunkach osobistych związanych z pracą jedynie w relacji do tego miejsca, z którym ich działalność była związana.

Chodzi tu np. o siedzibę firmy, biuro, w którym organizowali swoją pracę w terenie oraz gdzie byli podporządkowani organizacyjnie. Według nomenklatury prawa pracy jest to tzw. stałe miejsce pracy. Jedynie w odniesieniu do tego miejsca można mówić o obciążeniu ich osobistymi (w tym finansowymi) konsekwencjami związanymi z takim, a nie innym miejscem zamieszkania.

Zatem sfinansowanie owym niestacjonarnym pracownikom kosztów dojazdu i zakwaterowania będzie stanowiło dla nich przychód z nieodpłatnych świadczeń. Lecz inną sprawą niewątpliwie są wydatki pracodawcy na zapewnienie tym pracownikom przejazdu i kwaterunku w innym niż zakład pracy miejscu, znajdującym się w obrębie obszaru określonego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy (art. 29 § 1 pkt 2 kodeksu pracy).

Niedorzecznością byłoby twierdzenie, że sprawą osobistą pracownika, wykonującego zadanie na polecenie pracodawcy i w jego wyłącznym interesie oraz w miejscu oddalonym od zakładu pracy – jest jego zakwaterowanie. Konsekwencją takiego twierdzenia byłoby opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia uzyskiwanego rzekomo przez pracownika (gdyż jako nieodpłatne świadczenia uznaje się wydatki ponoszone na zaspokojenie osobistych potrzeb pracownika).

Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, przepisy ustawy o PIT definiujące przychody dotyczą realnych przysporzeń majątkowych. Cechą zaś przysporzenia osoby fizycznej jest zaspokajanie jego potrzeb skutkujących w jego sferze osobistej. Przykładem jest stwierdzenie: „podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym.

Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, podtrzymująca stanowisko prawne wyrażone w uchwale z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02).

Zatem koniecznym warunkiem opodatkowania pozostaje przysporzenie, choćby nie można było zidentyfikować świadczącego. „Przysparzać" oznacza „powiększyć liczbę czegoś" (www.sjp.pwn.pl).

Zakwaterowanie osoby (lub pokrycie jej wydatków), która działa w ramach pracy na rzecz przedsiębiorcy, w hotelu lub w innym ośrodku, położonym na obszarze określonym w umowie o pracę jako miejsce pracy, nie zaspokaja żadnych potrzeb osobistych tej osoby.

Nie ma ponadto dla tej osoby żadnego wymiaru finansowego. Jeśli ów przedstawiciel handlowy płaci za usługę noclegową, to czyni to w imieniu oraz na rzecz pracodawcy.

Działanie w takim charakterze oznacza, że przedstawiciel nie jest ani formalnym, ani faktycznym nabywcą świadczenia.

Przedstawiciela handlowego nie można uznać w żadnej mierze za odbiorcę jakiegokolwiek świadczenia oraz nie można twierdzić, że jego pracodawca ponosi pewne koszty „za pracownika", jak chce art. 12 ust. 1 ustawy o PIT dla celów ustalenia przychodów pracowniczych. Wręcz przeciwnie, to pracownik ewentualnie ponosi tymczasowo wydatki „za pracodawcę". Takie stanowisko potwierdzone zostało np. w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 21 marca 2011 r. (IPPB2/415-3/11-4/AS).

Brak przysporzenia oznacza brak dochodu do opodatkowania. Zbędne są w tych okolicznościach wszelkie dywagacje na temat zwolnień podatkowych.

Co o przychodach mówią przepisy

-  Według art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1).

- Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1).