Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od przedmiotu opodatkowania, określa art. 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: ustawa).

Ustawodawca różnicuje w niej sposób ustalania podstawy opodatkowania dla gruntów i budynków, które są generalnie opodatkowane od ich powierzchni, oraz dla budowli, w przypadku których podstawą opodatkowania jest ich wartość.

Tak jak przy amortyzacji

W szczególności, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, podstawą opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest zasadniczo ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, będąca podstawą obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Przepis ten mówi jednocześnie, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Teoretycznie, w przypadku amortyzacji degresywnej mogłaby istnieć wątpliwość co do podstawy opodatkowania (gdyż podstawa obliczania amortyzacji zmniejsza się przy tej metodzie amortyzacji), ale sądy administracyjne – słusznie – utożsamiają pojęcie wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji z wartością początkową (przykładowo NSA w wyroku z 31 stycznia 2008 r., II FSK 1644/06).

Stała wysokość w każdym roku

W praktyce najczęściej podstawą opodatkowania budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości jest ich wartość początkowa przyjęta w momencie wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych. Podstawa opodatkowania budowli jest zatem stała w każdym roku podatkowym (nie pomniejsza się jej o odpisy amortyzacyjne).

W konsekwencji, również w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawa opodatkowania jest najczęściej równa podstawie stosowanej w latach podatkowych, w których amortyzowano budowlę. Wyjątkiem są sytuacje, w których zachodzą zdarzenia powodujące zmianę wartości początkowej budowli dla potrzeb podatków dochodowych, tj. w szczególności modernizacje lub odłączenia części składowych.

Trzeba się odwołać do innych ustaw

Z lektury przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że ustalenie podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest niemożliwe bez odwołania się do odpowiednich przepisów o podatkach dochodowych, tj. odpowiednio art. 16g ustawy o CIT lub art. 22g ustawy o PIT.

W szczególności za wartość początkową budowli dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatków dochodowych przyjmuje się m.in.:

Jeden obiekt w kilku gminach

W praktyce spory mógłby budzić sposób rozliczania na gruncie podatku od nieruchomości budowli, których części położone są na obszarze więcej niż jednej gminy (dotyczy to w szczególności budowli sieciowych, takich jak rurociągi).

W celu rozwiania wątpliwości w tym zakresie w ustawie został wprowadzony art. 4 ust. 9, zgodnie z którym w przypadku budowli położonej na obszarze kilku gmin wartość części budowli położonych w danej gminie określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy.

Należy przy tym wskazać, że w doktrynie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym rozwiązanie przedstawione przez ustawodawcę w art. 4 ust. 9 ustawy podatnicy mogą per analogiam stosować w przypadku ustalania podstawy opodatkowania budowli tylko częściowo wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej.

Jak się wydaje, w takiej sytuacji podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości można ustalić w wysokości wartości budowli w tej części, jaka proporcjonalnie przypada na powierzchnię związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Co w przypadku leasingu

Ustawodawca przewidział specyficzny sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli oddanych przez leasingodawcę do użytkowania na podstawie umowy tzw. leasingu finansowego w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych (tj. w sytuacji gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający), w przypadku jej przejęcia przez właściciela.

W takiej sytuacji, zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową budowli przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej.

Kiedy wartość rynkowa

Nie zawsze jednak podstawę opodatkowania budowli dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości ustala się w oparciu o informacje o wartości początkowej dla potrzeb podatków dochodowych, zawarte w ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy, jeżeli od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że przepis ten nie znajduje zastosowania do budowli w pełni zamortyzowanych (w odniesieniu do nich podstawą opodatkowania jest wartość początkowa z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego).

Omawiany przepis powinien znaleźć zastosowanie w przypadku części budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia, jeśli nie ustala się wartości początkowej odrębnie dla tych obiektów. Takie stanowisko potwierdziło także Ministerstwo Finansów w piśmie dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 15 maja 2003 r. (LK-727/MM/03).

Definicje z innych przepisów

Przepisy ustawy nie zawierają definicji wartości rynkowej, dlatego w praktyce podatnicy zmuszeni są do odwołania się do definicji tego pojęcia zawartych w innych ustawach podatkowych. W szczególności dla potrzeb podatków dochodowych wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 19 ust. 3 ustawy o PIT).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W praktyce jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, przyjmuje się wartość ustaloną w operacie szacunkowym sporządzonym na zlecenie podatnika przez biegłego rzeczoznawcę z uwzględnieniem przytoczonych wyżej przepisów podatkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 6 ustawy, jeżeli budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych, to podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych.