- Spółka z o.o. A jest udziałowcem spółki z o.o. B. Spółka B chce umorzyć część udziałów posiadanych przez A i wypłacić jej za nie wynagrodzenie o charakterze rzeczowym (m.in. w postaci maszyn produkcyjnych). Czy umorzenie udziałów za wynagrodzeniem wypłaconym w formie rzeczowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

– pyta czytelnik.

Co do zasady, spółka z o.o. nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten nie dotyczy jednak m.in. nabycia udziałów w celu ich umorzenia (art. 200 § 1 kodeksu spółek handlowych; dalej: k.s.h.). Zgodnie z art.199 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określi umowa spółki.

Dwa etapy

Czynności, które ma zamiar przeprowadzić zadająca pytanie spółka, składają się z dwóch etapów. Pierwszy to nabycie udziałów w celu ich umorzenia od wspólnika tej spółki. Drugi to wypłata temu wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1), natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1).

Czynność nabycia przez spółkę od wspólnika jej własnych udziałów w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 k.s.h.) nie jest ani dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT ani też świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Czynność ta nie mieści się zatem w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, co oznacza, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpłatny charakter

Inaczej natomiast wygląda sprawa z etapem drugim umorzenia udziałów, czyli z wypłatą wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały. W tym drugim przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów rozumianą w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011 r. (I FSK 1212/10), który zajmował się podobną sprawą: „Dodatkowo trzeba zauważyć, że ta dostawa ma charakter odpłatny. Pojęcie »rozporządzenia towarami jak właściciel« (...) należy rozumieć szeroko. Spośród czynności »przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel« można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Na takie też rozumienie pojęcia »dostawy towarów« wskazuje orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich).

Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Finan-ciën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu art. 51 VI dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.

Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (...). W ustawie nie określono expressis verbis, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (wynagrodzenia), które powoduje, że dostawa towarów staje się czynnościami opodatkowanymi VAT. (...)

Dla jego sprecyzowania można odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa)".

Stanowisko fiskusa

Podobnie Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 12 października 2011 r. (ILPP1/443-964/11-4/NS) uznała, że „czynność nabycia przez spółkę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 kodeksu spółek handlowych) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...)

Natomiast otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianą po myśli art. 7 ust. 1 ustawy jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. (...)

Spośród czynności »przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel« można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu".