Umorzenie udziałów w spółce z o.o. – czy rodzi skutki w VAT

- Spółka z o.o. A jest udziałowcem spółki z o.o. B. Spółka B chce umorzyć część udziałów posiadanych przez A i wypłacić jej za nie wynagrodzenie o charakterze rzeczowym (m.in. w postaci maszyn produkcyjnych). Czy umorzenie udziałów za wynagrodzeniem wypłaconym w formie rzeczowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

– pyta czytelnik.

Co do zasady, spółka z o.o. nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten nie dotyczy jednak m.in. nabycia udziałów w celu ich umorzenia (art. 200 § 1 kodeksu spółek handlowych; dalej: k.s.h.). Zgodnie z art.199 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określi umowa spółki.

Dwa etapy

Czynności, które ma zamiar przeprowadzić zadająca pytanie spółka, składają się z dwóch etapów. Pierwszy to nabycie udziałów w celu ich umorzenia od wspólnika tej spółki. Drugi to wypłata temu wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1), natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1).

Czynność nabycia przez spółkę od wspólnika jej własnych udziałów w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 k.s.h.) nie jest ani dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT ani też świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Czynność ta nie mieści się zatem w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, co oznacza, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpłatny charakter

Inaczej natomiast wygląda sprawa z etapem drugim umorzenia udziałów, czyli z wypłatą wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały. W tym drugim przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów rozumianą w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011 r. (I FSK 1212/10), który zajmował się podobną sprawą: „Dodatkowo trzeba zauważyć, że ta dostawa ma charakter odpłatny. Pojęcie »rozporządzenia towarami jak właściciel« (...) należy rozumieć szeroko. Spośród czynności »przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel« można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Na takie też rozumienie pojęcia »dostawy towarów« wskazuje orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich).

Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Finan-ciën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu art. 51 VI dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.