Tak wynika z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 1 marca 2012 r. w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn (C-280/10).
Trybunał wyjaśnił, że prawo to powstaje również, gdy w momencie ponoszenia wydatków dany podmiot nie zarejestrował się ani jako przedsiębiorca, ani jako podatnik VAT.
Problem, który rozstrzygał ETS
Orzeczenie Trybunału zostało wydane w sprawie spółki jawnej Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz (dalej: Polski Trawertyn). Z okoliczności sprawy wynika, że przyszli wspólnicy Polskiego Trawertynu ponieśli pewne wydatki inwestycyjne przed formalnym zawiązaniem spółki.
Główny wydatek dotyczył nabycia nieruchomości, która wniesiona została w formie aportu do zawiązanej po pewnym czasie spółki. Obowiązujące wtedy regulacje przewidywały zwolnienie z VAT w zakresie wnoszenia aportów. Wspólnicy nie opodatkowali więc tej czynności.
Faktura dokumentująca nabycie nieruchomości została wystawiona na wspólników i zawierała ich dane. Drugi wydatek dotyczył usług notarialnych i został udokumentowany fakturą wystawioną w dniu zawiązania spółki, lecz przed jej rejestracją w rejestrze przedsiębiorców oraz przed jej rejestracją do celów VAT. Tym razem wystawiona faktura zawierała dane Polskiego Trawertynu.
Obie faktury zakupu zostały ujęte w ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT przez Polski Trawertyn, a spółka odliczyła podatek z nich wynikający.
W trakcie kontroli organy podatkowe zakwestionowały możliwość odliczenia VAT z tych faktur. W pierwszym przypadki kontrolujący uznali, że prawo do odliczenia VAT nie przysługuje, ponieważ Polski Trawertyn nie był nabywcą nieruchomości (została ona nabyta przez osoby fizyczne, które dopiero po pewnym czasie stały się wspólnikami spółki).
Druga faktura została zakwestionowana, ponieważ wystawiona była przed zarejestrowaniem Polskiego Trawertynu w rejestrze przedsiębiorców zgodnie z wymogami prawa handlowego. W konsekwencji ograny podatkowe uznały, że faktura ta wystawiona została na nie istniejący jeszcze podmiot.
Na tle tego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału pytania prejudycjalne mające na celu ustalenie, czy w świetle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT) Polski Trawertyn ma prawo do odliczenia podatku zapłaconego od zakupów dokonanych przez jej wspólników przed pow-staniem spółki jako osoby prawnej.
Wyrok
Zgodnie z orzeczeniem Trybunału za niezgodne z prawem europejskim należy uznać przepisy podatkowe, które:
- uniemożliwiają zarówno wspólnikom spółki, jak i samej spółce, odliczenie VAT zapłaconego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników na potrzeby i cele działalności gospodarczej tej spółki przed jej zawiązaniem i rejestracją, oraz
- uniemożliwiają odliczenie VAT przez spółkę z faktury wystawionej na rzecz przyszłych wspólników tej spółki przed jej rejestracją i identyfikacją do celów VAT.
Trybunał przypomniał, że VAT naliczony podlega odliczeniu, jeśli związany jest z działalnością gospodarczą podatnika. Zauważył też, że na działalność gospodarczą składają się różnego rodzaju czynności, w tym przygotowawcze wykonywane jeszcze przed faktycznym rozpoczęciem sprzedaży towarów bądź usług. Do czynności przygotowawczych należy niewątpliwie zaliczyć inwestycję obejmującą nabycie nieruchomości na potrzeby planowanej działalności oraz wydatki na usługi notarialne.
W związku z tym, jak zaznaczył Trybunał, wspólnicy Polskiego Trawertynu mogą być uznani za podatników VAT oraz mogą dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Co ważne, w ocenie Trybunału, nie zmienia tego fakt, że wspólnicy nie wykonywali jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT ani okoliczność, że ówcześnie obowiązujące w Polsce przepisy przewidywały zwolnienie dla czynności wniesienia aportu, co z technicznego punktu widzenia uniemożliwiało wspólnikom odliczenie podatku na gruncie polskiego prawa.
Następnie Trybunał dokonał oceny prawa do odliczenia VAT bezpośrednio przez Polski Trawertyn. Co ciekawe, Trybunał uznał, że jeśli zgodnie z polskimi regulacjami wspólnicy nie mogli odliczyć VAT, powołując się na czynności opodatkowane, jakie zamierzała wykonywać spółka Polski Trawertyn, to z prawa do odliczenia powinna móc skorzystać sama spółka. Jedynie taka wykładnia przepisów pozostaje bowiem w zgodzie z zasadą neutralności VAT.
Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia VAT powinno być badane przez pryzmat spełnienia podstawowych wymagań, a w szczególności stwierdzenie, czy podatnik jako odbiorca danych transakcji ma zamiar wykorzystywać je do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Natomiast brak spełnienia niektórych wymagań formalnych, takich jak zgłoszenie działalności do odpowiedniego rejestru czy brak identyfikacji do celów VAT, nie pozbawia prawa do odliczenia podatku.
Ponadto, Trybunał wskazał, że transakcja nabycia nieruchomości faktycznie została zrealizowana na potrzeby działalności gospodarczej Polskiego Trawertynu, co tym bardziej uzasadnia prawo tej spółki do odliczenia. Również fakt wystawiania faktury na rzecz wspólników, który zdaniem Trybunału był wynikiem braku formalnej rejestracji Polskiego Trawertynu w rejestrze przedsiębiorców, nie przekreśla prawa spółki do odliczenia podatku wynikającego z takiej faktury.
Michał Spychalski doradca podatkowy, starszy konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Komentuje Michał Spychalski, doradca podatkowy, starszy konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Orzeczenie Trybunału jest słuszne, a jednocześnie korzystne dla polskich podatników. Uzasadnienie wyroku zawiera wiele tez, które mogą być wykorzystane w sporach z polską administracją podatkową na różnych płaszczyznach.
Co ważne, rozstrzygnięcie ETS zapadło w sprawie polskiej spółki, zatem jego konsekwencje mogą być bezpośrednio odnoszone do polskiej rzeczywistości prawnej.
Decyduje związek z działalnością Po pierwsze, Trybunał potwierdził, że w każdej sytuacji, kiedy wydatki ponoszone są w związku z planowaną opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą podatnik ma prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących ich poniesienie.
Co istotne, prawo to powstaje również, gdy dany podmiot nie ukonstytuował się jeszcze formalnie jako osoba prawna, nie dokonał rejestracji ani w rejestrze przedsiębiorców ani do celów VAT. Dopełnienie wymogów formalnych wpływa bowiem wyłącznie na moment skorzystania z prawa do odliczenia VAT.
Drobne błędy bez znaczenia
Po drugie, Trybunał uznał, że podstawą do odliczenia VAT może być faktura nie do końca poprawna z formalnego punktu widzenia. Organy podatkowe mogą bowiem dokonać weryfikacji faktycznego przebiegu transakcji oraz identyfikacji podmiotu, który wykorzystał dane zakupy dla potrzeb swojej działalności gospodarczej, wykorzystując inne środki.
Co więcej, ETS doszedł do wniosku, że podstawą do odliczenia VAT może być również faktura wystawiona na zupełnie inny podmiot. Istotne jest natomiast, aby wydatek ten został faktycznie poniesiony dla potrzeb działalności podatnika dokonującego odliczenia. Sprawa rozpatrywana przez Trybunał dotyczyła faktury wystawionej na przyszłego wspólnika spółki, która nie została jeszcze zawiązana. Niemniej, wnioski płynące z orzeczenia Trybunału mogą być odnoszone także do innych sytuacji.
W mojej ocenie, stanowisko Trybunału daje silne podstawy do twierdzenia, że prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej na rzecz danego podatnika przysługuje także podmiotom powstałym w wyniku przekształcenia, przejęcia lub podziału takiego podatnika. Nie ma przy tym konieczności dokonywania korekty wystawionej faktury.
O ile nie powinno budzić wątpliwości, że prawo takie przysługuje następcy prawnemu przekształconego podatnika, jeśli faktura wystawiona została jeszcze przed przekształceniem, o tyle zgodnie z obecną praktyką nie ma możliwości odliczenia VAT z faktury wystawionej już po przekształceniu, mimo że nabywane towary i usługi służą działalności następcy prawnego, a wystawca faktury nie posiadał jeszcze informacji o zmianie formy działalności nabywcy.
W takiej sytuacji organy podatkowe oraz sądy administracyjne wymagają skorygowania faktury, co wydaje się obowiązkiem nadmiernym i zupełnie zbędnym. Przykładem tego niekorzystnego podejścia jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2012 r. (I FSK 806/11). Mając na uwadze wskazane tezy orzeczenia Trybunału stanowisko NSA można podawać w wątpliwość.
W świetle orzeczenia Trybunału prawo do odliczenia powinno być warunkowane wyłącznie wykorzystaniem danych zakupów w ramach opodatkowanej VAT działalności podatnika, który zamierza z tego prawa skorzystać. Można zatem twierdzić, że wystawienie faktury na poprzednika prawnego tego podatnika, nawet jeśli poprzednik formalnie już nie istnieje, nie powinno ograniczać prawa od odliczenia VAT. Podejście takie godzi bowiem w zasadę neutralności podatku VAT.
Przyszli wspólnicy
Po trzecie, Trybunał wskazał, że w zasadzie prawo do odliczenia może przysługiwać również osobom lub podmiotom planującym dopiero zawiązanie spółki, która będzie wykonywać podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą. W takim przypadku prawo przysługuje, jeśli z okoliczności faktycznych wynika, że ponoszone wydatki inwestycyjne mają służyć działalności gospodarczej spółki, która ma dopiero powstać.
Bez znaczenia pozostaje natomiast, czy osoby bądź podmioty wykonujące czynności przygotowawcze dokonują jakiejkolwiek sprzedaży oraz czy rozpoznają jakikolwiek VAT należny. Trybunał odwołał się w tym zakresie do swoich wcześniejszych tez zawartych w orzeczeniu z 29 kwietnia 2004 r. wydanym w sprawie Faxworld (C-137/02).
Ponadto, w pośredni sposób Trybunał potwierdził, że obowiązujące w Polsce do końca listopada 2008 r. zwolnienie z VAT czynności wnoszenia aportów nie wyłączało prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem rzeczy wnoszonych następnie aportem. Zwolnienie to było bowiem niezgodne z prawem unijnym.
