Po uchwale NSA dotyczącej pakietów medycznych oraz po wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do imprez integracyjnych temat opodatkowania nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników stał się bardzo aktualny.

Z tego względu wielu pracodawców, którzy do tej pory podchodzili do tego tematu beztrosko, obecnie chce uregulować kwestię udostępniania pracownikom samochodów służbowych dla potrzeb prywatnych. W trakcie prac nad stosownymi regulaminami często pojawia się jednak pytanie: jak wycenić tego typu świadczenia, aby nie narazić się na spór z organami skarbowymi?

Nieodpłatne używanie

W świetle poglądu wyrażonego w uchwale Izby Finansowej NSA z 24 października 2011 r. (II FPS 7/10) ws. pakietów medycznych oraz w ostatnich wyrokach NSA dotyczących świadczeń nieodpłatnych (przykładowo wyrok NSA ws. imprez integracyjnych z 17 stycznia 2012 r.,  II FSK 2740/11) udostępnienie pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych jest nieodpłatnym świadczeniem stanowiącym przychód pracownika ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT).

Przysporzeniem dla pracownika jest bowiem sama możliwość korzystania z samochodu służbowego po godzinach pracy, udostępnienie tego pojazdu do jego swobodnej dyspozycji.

Do wyceny tego typu świadczeń dla potrzeb podatkowych należy stosować zasady określone w art. 11 ust. 2-2a ustawy o PIT. W zależności od tego, czy samochód służbowy udostępniony pracownikowi nieodpłatnie jest składnikiem majątkowym pracodawcy, czy jest użytkowany przez pracodawcę na podstawie umowy leasingu lub najmu, różny będzie sposób ustalenia wartości takiego świadczenia.

Stosowanie stawek rynkowych

W przypadku bowiem samochodu stanowiącego własność pracodawcy wartość świadczenia nieodpłatnego należy ustalać na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, natomiast w przypadku samochodów leasingowanych lub najmowanych wartość tę ustalamy według cen zakupu usługi przez pracodawcę.

Organy podatkowe wypracowały praktykę, zgodnie z którą przychód z udostępnienia samochodu służbowego pracownikowi należy obliczać na podstawie rynkowych stawek wynajmu podobnego samochodu.

Tak więc dla potrzeb ustalenia wartości świadczenia należy wziąć pod uwagę markę samochodu, rok produkcji, stan techniczny, przebieg i wyposażenie oraz porównać z cenami usług świadczonych przez działające na tym samym obszarze co podatnik, firmy zajmujące się wynajmem takich samochodów, które po analizie tych kryteriów odpowiadają samochodowi użytkowanemu przez pracownika. Stanowisko takie wyraziła m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 19 stycznia  2012 r. (ITPB2/415-970/10/ 12-S/ENB).

Przyjęta przez organy podatkowe metoda ustalania wartości takiego nieodpłatnego świadczenia wydaje się jednak zupełnie nieadekwatna do jego charakteru.

Przede wszystkim należy bowiem wskazać, że ceny stosowane przez firmy zajmujące się wynajmem samochodów uwzględniają m.in. ryzyko związane z wypożyczeniem samochodu obcej (nieznanej) osobie, a także dużo wyższe ryzyko uszkodzenia samochodu, co w konsekwencji prowadzi do tego, że do ceny wynajmu doliczany jest koszt znacznie wyższej składki ubezpieczeniowej oraz np. marża, dzięki której firmy te mają możliwość regularnej wymiany szybko zużywającej się floty samochodowej.

Natomiast pracodawca, kalkulując wartość świadczenia w postaci udostępnienia auta na cele prywatne pracownika, wie, kto będzie jego użytkownikiem, a tym samym ponosi mniejsze ryzyko związane z oddaniem przedmiotowego samochodu pracownikowi. Również koszty zużycia samochodu są niższe niż w przypadku samochodów wynajmowanych przez zajmujące się tym firmy (samochód wolniej się zużywa, gdyż jest wykorzystywany w celach prywatnych w niewielkim zakresie).

Zastosowanie metody przyjętej przez organy podatkowe może więc prowadzić do zawyżenia przychodu pracownika, a nie do rzetelnej jego wyceny. Jak więc wycenić tego typu świadczenie?

Według „odwróconej kilometrówki”…

Jedną z przyjętych dość powszechnie przez pracodawców metod jest dopisanie pracownikowi przychodu na poziomie określonego miesięcznego ryczałtu, którego wysokość ustalana jest w oparciu o iloczyn liczby kilometrów, które pracownik przejeżdża miesięcznie dla celów prywatnych (np. miesięcznej liczby kilometrów, jaką pracownik przebywa pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem pracy) i stawki za jeden kilometr właściwej dla korzystania przez pracownika z samochodu prywatnego dla celów służbowych (tzw. odwrócona kilometrówka).

Gdy pracownik korzysta z samochodu w zakresie większym niż wynikający z ryczałtu, ma on obowiązek przedłożyć pracodawcy ewidencję, z której wynikać będzie liczba przejechanych dodatkowo kilometrów. Podobnie w sytuacji, gdy pracownik jest nieobecny w pracy (np. z powodu choroby lub urlopu) i nie dysponuje wówczas samochodem służbowym, ryczałt ulega stosownemu zmniejszeniu.

Metoda ta pozwala zatem na wycenę wartości świadczenia w stosunku do faktycznego wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Co więcej, wycena dokonywana jest w oparciu o ustaloną w sposób obiektywny stawkę, uwzględniającą wszelkie koszty związane z eksploatacją samochodu (stawka kilometrówki w założeniu ma taki charakter).

Przykład

Pracownik codziennie dojeżdża do pracy 30 km w obie strony. W lipcu jest w pracy przez 22 dni.

Obliczenie stawki ryczałtu powinno się więc dokonać według następującego wzoru:

(30 x 22) x 0,8358 zł = 551,63 zł

… albo według kosztów eksploatacji

Obliczanie ryczałtu według stawki kilometrówki jest metodą uproszczoną, natomiast wycena taka może nastąpić również w oparciu o faktyczne koszty eksploatacji konkretnego samochodu służbowego. Dla potrzeb obliczenia kwoty przychodu dla pracownika należy wówczas wziąć pod uwagę miesięczny koszt ponoszony przez pracodawcę w związku z użytkowaniem samochodu (tj. obejmujący odpis amortyzacyjny oraz pozostałe koszty o charakterze eksploatacyjnym).

Przychodem pracownika byłaby wtedy kwota będąca iloczynem liczby kilometrów przejechanych samochodem w celach prywatnych i stawki za jeden kilometr obliczonej według faktycznych kosztów eksploatacji.

Posłużenie się przy obliczeniach kwotą rzeczywistych kosztów eksploatacji samochodu pozwala z pewnością na bardziej precyzyjne określenie wartości korzyści uzyskanej przez pracownika, jednak może być bardzo pracochłonne. Dotyczy to szczególnie firm, które dysponują dużymi flotami samochodów.

Przykład

Pracownik codziennie dojeżdża do pracy 30 km w obie strony. W lipcu jest w pracy przez 22 dni. Miesięczny koszt eksploatacji samochodu to 1600 zł, a samochodem przejechano w lipcu 2500 km.

Oznacza to, że koszt jednego kilometra przejechanego samochodem wynosi 0,64 zł. Obliczenie stawki ryczałtu powinno się więc dokonać według następującego wzoru:

(30 x 22) x 0,64 zł = 422,40 zł

Przedmiot leasingu lub najmu

Nieco łatwiej jest ustalić kwotę przychodu pracownika w przypadku, gdy oddany mu do używania samochód jest przedmiotem usługi zakupionej przez pracodawcę – leasingu lub najmu. Podstawą do obliczenia wartości przychodu jest bowiem poniesiony koszt zakupu takiej usługi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 28 lipca 2011 r. (I SA/Gd 474/11)

wskazał, że umowa leasingu (najmu) determinuje sposób ustalenia uzyskiwanych przez pracownika nieodpłatnych świadczeń z tytułu prawa do korzystania z pojazdu dla celów prywatnych. Sąd podkreślił, że sposób kalkulacji przychodu pracowników z tytułu nieodpłatnego korzystania dla potrzeb prywatnych z samochodu służbowego musi odpowiadać cenie zakupu.

W podobnym duchu wypowiedział się minister finansów w interpretacji z 27 stycznia 2012 r. (DD3/033/6/KDJ/ 12/PK-71) zmieniającej interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 grudnia 2011 r. (ILPB1/415-1077/11-4/AP) oraz Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 17 stycznia 2012 r. (ITPB2/415-970/ 10/12-S/ENB).

A zatem wartość świadczenia na rzecz pracownika należy obliczyć z uwzględnieniem ceny użytkowania leasingowanych/najmowanych samochodów.

Przykład

W umowie leasingu/najmu została określona liczba kilometrów, jaką można przejechać leasingowanym/najmowanym samochodem w okresie trwania umowy.

W takim przypadku pracodawca może ustalić stały miesięczny ryczałt kilometrów przyznanych pracownikom do jazd prywatnych (ewentualnie zobowiązać pracowników do składania miesięcznych oświadczeń, z których będzie wynikać liczba faktycznie przejechanych kilometrów na cele prywatne). Liczbę kilometrów należy następnie przemnożyć przez stawkę za jeden kilometr, wyliczoną na podstawie zawartej umowy.

W braku postanowień dotyczących liczby kilometrów, jakie można przejechać w okresie leasingu/najmu, należy określić proporcjonalnie, ile czasu w danym okresie rozliczeniowym pracownik korzysta z samochodu do celów prywatnych, a następnie ustalić wartość przychodu w wysokości tej części czynszu, która proporcjonalnie przypada na użytkowanie prywatne.

Warto podkreślić, że ta metoda nie uwzględnia wydatków eksploatacyjnych ponoszonych przez pracodawcę, które również wpływają na wartość przychodu osiągniętego przez pracownika.

Umowa o garażowanie

Istnieje możliwość uniknięcia przypisania pracownikowi przychodu, jeżeli przydzielenie samochodu służbowego wynika z charakteru jego pracy na danym stanowisku. Dotyczy to pracowników mobilnych, takich jak np. przedstawiciele handlowi, serwisanci, ale również menedżerowie oraz dyrektorzy spotykający się z klientami. Podobnie będzie w sytuacji, gdy pracodawca nie dysponuje zabezpieczonym parkingiem, na którym można bezpiecznie parkować samochody służbowe.

W takich przypadkach pracodawca może rozważyć zawarcie z pracownikiem tzw. umowy o garażowanie. Z umowy takiej powinno wynikać, że pracownik jest w ramach wykonywania zadań służbowych zobowiązany do garażowania samochodu w bezpiecznym miejscu i odpowiada za niego jak za mienie powierzone. W rezultacie z tytułu przejazdów pomiędzy miejscem garażowania a miejscem wykonywania pracy po stronie tego pracownika nie powstanie podlegający opodatkowaniu przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Stanowisko to potwierdzają także organy podatkowe, m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacjach z 15 marca 2012 r. (IPPB4/415-44/12-2/ MP), z 24 stycznia 2012 r. (IPPB2/415-906/11-5/AK) oraz z 20 grudnia 2011 r. (IPPB4/415-814/11-2/JK2).

Wprowadzenie odpłatności

Pracodawca może również rozważyć wprowadzenie odpłatności z tytułu udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego dla celów prywatnych. Po stronie pracownika nie powstanie wówczas przychód ze świadczenia nieodpłatnego. Nie eliminuje to jednak problemu związanego z ustaleniem wartości świadczenia, przejawiającego się w takim przypadku w sposobie ustalenia odpłatności.

Ryzyko wiąże się bowiem wówczas z możliwością kwestionowania ustalonego poziomu wynagrodzenia i zarzutem, że pracownik uzyskał przychód ze świadczenia częściowo odpłatnego. Wartość takiego świadczenia organ może próbować ustalić w wysokości różnicy pomiędzy poniesioną przez podatnika odpłatnością a wartością świadczenia ustaloną przez organ.

Co mówią przepisy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Autor jest menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego ECA Auxilium