Faktury korygujące: Premie pieniężne wypłacane z tytułu uzyskania określonego poziomu zakupów są rabatem

W uchwale siedmiu sędziów z 25 czerwca (II FPS 2/12) NSA stwierdził, że premię pieniężną wypłacaną w związku z realizacją określonego pułapu obrotów lub za terminową płatność należności należy traktować jak rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Trzeba ją więc dokumentować fakturą korygującą.

Wielu podatników jednak tego nie robiło. Pojawia się więc pytanie, jakie konsekwencje ma udokumentowanie premii notą księgową? Co prawda dla pełnej oceny należy poczekać na pisemne uzasadnienie uchwały, ale już teraz można pokusić się o pewne wnioski.

Bez sankcji karnych

Jak słusznie zauważył NSA, niewystawienie faktur korygujących nie jest sankcjonowane w ustawie o VAT. Uznanie premii pieniężnych za rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT może jednak mieć wpływ na wielkość ewentualnej proporcji VAT naliczonego, podlegającego odliczeniu w minionych okresach.

Dotyczy to tylko podatników, u których równocześnie występowała sprzedaż opodatkowana i zwolniona z VAT. W ich wypadku im mniejsza była kwota VAT należnego, tym mniejszą kwotę VAT naliczonego mogli odliczyć.

Nie można też wykluczyć, że niewystawienie faktur korygujących będzie traktowane przez organy podatkowe jako czyn z art. 62 kodeksu karnego skarbowego (niewystawienie faktury wbrew obowiązkowi, wystawienie faktury wadliwej lub nierzetelnej). Uważamy jednak, że restrykcje z k.k.s. mogłyby być ewentualnie zastosowane do  podmiotów, które udzielając premii pieniężnych, nie będą w przyszłości wystawiać faktur.

Nie ma natomiast podstaw, aby takie sankcje nakładać na  przedsiębiorców, którzy nie wystawiali takich faktur przed wydaniem uchwały w tej sprawie. Wcześniej obowiązek traktowania premii pieniężnych jako rabatów (a tym samym obowiązek wystawiania faktur korygujących) nie był bowiem jednoznaczny. Zapadały też wyroki, z których wynikało, że nie ma takiego obowiązku.

Nie można więc mówić o winie podatnika, a jest to jeden z warunków stosowania k.k.s. Skoro więc obowiązek nie był jasno sprecyzowany, to za jego nieprzestrzeganie nie można nakładać sankcji karnych skarbowych. Biorąc to pod uwagę, nie ma też konieczności wystawiania faktur korygujących do premii pieniężnych wypłaconych wcześniej, udokumentowanych w przeszłości notami księgowymi (co było powszechną praktyką).

Faktury pozostają prawidłowe

Również faktura pierwotna nie może być uznana za wadliwą lub nierzetelną tylko dlatego, że następnie nie została skorygowana mimo wystąpienia przesłanek do wypłaty premii pieniężnej. Prawidłowość i rzetelność faktury w tym wypadku należy bowiem oceniać na dzień ich wystawienia i ujęcia w deklaracji przez nabywcę, a niewątpliwie w momencie wystawienia faktury pierwotnej dokumentowała ona obrót w prawidłowej wysokości (premia pieniężna została bowiem przyznana dopiero z końcem przyjętego przez strony transakcji okresu rozliczeniowego).

Natomiast podatnik, który otrzymał premię pieniężną (a nie otrzymał faktury korygującej), nie powinien pomniejszać VAT naliczonego ani obecnie, ani w momencie otrzymania premii, ani tym bardziej nie powinien korygować deklaracji, w której ujął VAT z faktury pierwotnej. Obowiązek pomniejszenia VAT naliczonego jest bowiem ściśle związany z faktem otrzymania faktury korygującej.

Dopóki podatnik jej nie otrzyma, dopóty nie ma obowiązku pomniejszania VAT naliczonego mimo uzyskania premii (którą zgodnie z uchwałą należy traktować jak rabat).

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, gdy nabywca otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Z przepisu nie wynika, że nabywca towarów lub usług, który otrzymał premię pieniężną, powinien skorygować VAT naliczony (nawet jeśli uznamy, że to był rabat). Decyduje bowiem moment otrzymania faktury korygującej.

Deklaracje nadal nie są wadliwe

Nie ma też podstaw, aby żądać od nabywcy towarów lub usług, który otrzymał premię pieniężną w związku z wielkością zakupów, skorygowania deklaracji, w której odliczył cały VAT z faktury pierwotnej. Przede wszystkim nie istnieją przepisy, które by taki obowiązek wprowadzały.

Nie można go też wyprowadzać z którejkolwiek regulacji zamieszczonej w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. W szczególności z pkt 4 lit. b, według którego nie można odliczyć VAT wynikającego z faktury (faktury korygującej) podającej kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, które zawierają dane niezgodne z  rzeczywistością.

Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie, np. gdy sprzedawca sprzedał towar zgodnie z umową za 100 zł plus VAT, a wystawił fakturę na 110 zł plus VAT. W takiej sytuacji 110 zł będzie kwotą niezgodną z rzeczywistością. Jeśli nabywca odliczy pełną kwotę VAT z tej faktury, a następnie, po złożeniu deklaracji, wykryje błąd, to powinien ją skorygować, nie czekając na otrzymanie faktury korygującej od sprzedawcy.

Inaczej jednak wygląda sytuacja, gdy sprzedawca w podanym przykładzie wystawi fakturę na  100 zł plus VAT. Wówczas będzie to kwota zgodna z rzeczywistością i nabywca będzie miał prawo do odliczenia całej kwoty VAT naliczonego z tej faktury.

Jeśli następnie nabywca, po  złożeniu deklaracji VAT, otrzyma premię pieniężną, a nie otrzyma faktury korygującej, to nie będzie miał obowiązku ani zmniejszenia VAT naliczonego w momencie otrzymania premii pieniężnej (bo ten obowiązek jest związany z  otrzymaniem faktury korygującej), ani skorygowania deklaracji pierwotnej (gdyż w momencie jej złożenia wykazywała ona kwoty prawidłowe, podobnie jak faktura, z której VAT ujęto w tej deklaracji).

Rabat pojawił się później

Podstaw do żądania od nabywcy towarów lub usług korekty pierwotnej deklaracji (w której odliczył VAT naliczony) nie daje również art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.