Jak rozliczyć wydatki na polisy i opiekę lekarską

Kosztami uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem wymienionych enumeratywnie w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT).

Są to wydatki oraz koszty, które mimo związku z prowadzoną działalnością nie liczą się w rachunku podatkowym. Wśród wyłączeń znalazły się również niektóre świadczenia na rzecz pracowników.

Ubezpieczenia

Dodatkowe polisy ubezpieczeniowe dla pracowników i ich rodzin są często narzędziem motywacyjnym i jednocześnie elementem systemu wynagradzania. Pracodawcy, który wykupił dla zatrudnionych ubezpieczenie i który ponosi ciężar opłacania składek do firmy ubezpieczeniowej, zależy na  ujęciu tych wydatków w swoich kosztach podatkowych.

Jednak trzeba się tu liczyć z pewnymi ograniczeniami. Generalnie bowiem nie są kosztami uzyskania przychodów składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników.

Wyjątek to umowy dotyczące ryzyka:

- grupy 1, 3 i 5 działu I oraz

- grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do  ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (DzU z 2010 r. nr 11, poz. 66 ze zm.), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Tak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT. Zatem zaliczenie składki ubezpieczeniowej w poczet kosztów podatkowych zależy od rodzaju polisy i jej warunków oraz zakresu ubezpieczenia >patrz ramka.

Przykład

Spółka wykupiła dla pracowników wyjeżdżających w zagraniczne delegacje ubezpieczenie podróży zagranicznych w formie polisy otwartej, którą objęci są wszyscy pracownicy oraz osoby współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z zawartą umową ubezpieczenie obejmuje koszty leczenia, pomoc assistance, następstwa nieszczęśliwych wypadków, odpowiedzialność cywilną w życiu prywatnym za szkody na osobie i na rzeczy oraz bagaż podróżny.

Należna składka ma charakter depozytowy i podana jest w polisie w jednej kwocie odnoszącej się do całego zakresu ubezpieczenia. Ponieważ nie ma możliwości ustalenia kwoty składki odnoszącej się do poszczególnych zakresów ubezpieczenia, pełna kwota opłaconej składki nie jest dla pracodawcy kosztem uzyskania przychodu.

Przykład

Pracodawca (spółka z o.o.) zawarł umowy ubezpieczeń na życie, z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Polisy zostały zawarte na czas nieokreślony, a ubezpieczonymi są pracownicy, w tym prezes zarządu. Spółka jest ubezpieczającym, a upoważnionym do otrzymania świadczenia jest uposażony – w przypadku śmierci ubezpieczonego. W polisach jako uposażeni wskazani są członkowie rodzin ubezpieczonych.

Spółka opłaca składki w określonej wysokości, które dzielą się na część inwestycyjną i część ochronną. Składka ochronna gwarantuje wypłatę środków pieniężnych po spełnieniu warunków przewidzianych w umowie ubezpieczenia. Część inwestycyjna obciążona jest ryzykiem.

Do momentu cesji praw z umowy ubezpieczenia właścicielem środków zgromadzonych na rachunkach ubezpieczonych jest pracodawca. Składki z tytułu polisy ubezpieczeniowej na rzecz pracowników, przy spełnieniu pozostałych warunków, są kosztem uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (jako koszty pośrednie).

Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są natomiast składki z tytułu umowy ubezpieczenia na życie udziałowca spółki czy członka zarządu niebędącego pracownikiem (tak interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 6 marca 2012 r., IPTPB3/423-18/12-2/PM).

Świadczenia medyczne

Świadczenia medyczne na  rzecz pracowników można podzielić na:

- koszty obowiązkowe, do których ponoszenia zmuszają pracodawcę przepisy prawa pracy oraz

- koszty dodatkowe wynikające z polityki płacowej zakładu pracy i wynegocjowanych warunków finansowych.

Przepisy prawa pracy, w tym kodeksu pracy (k.p.) nakładają na pracodawcę wymóg przeprowadzania na własny koszt badań określonych w art. 229 k.p. Pracodawca, poza świadczeniami z zakresu badań profilaktycznych, obowiązany jest sfinansować koszt profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, ze względu na warunki pracy (narażenie na choroby zawodowe).

Zatem te koszty opieki zdrowotnej z zakresu medycyny pracy, ponoszone przez pracodawcę na podstawie przepisów o bhp oraz kodeksu pracy, bez wątpienia są kosztami uzyskania przychodów.

Druga kategoria świadczeń obejmuje te nieobligatoryjne, wykraczające poza ustawowy wachlarz. Najczęściej dodatkowe świadczenia medyczne mają postać pakietów (abonamentów), uprawniających pracowników i członków ich rodzin do korzystania bezpłatnie z usług lekarskich. Do 31 grudnia 2006 r. koszty związane z finansowaniem przez pracodawcę dodatkowych świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Jednak od 1 stycznia 2007 r. nie ma już tego wyłączenia.

Tego rodzaju wydatki mogą więc być kosztem podatkowym pracodawcy na ogólnych zasadach, tzn. z uwzględnieniem związku między poniesieniem wydatku a uzyskiwaniem przychodów. Koszty zapewnienia pracownikom opieki medycznej spełniają tę przesłankę.

Inaczej pracodawcy nie decydowaliby się na ich ponoszenie. Dostęp do darmowego leczenia ma wpływ na poprawę stanu zdrowia pracowników, ograniczenie absencji w pracy z powodu choroby, co z kolei przekłada się na efektywność i ciągłość wykonywania pracy.

Dla rodziny poza kosztami

Co innego, jeśli chodzi o członków rodzin pracowników, których często też obejmują pakiety medyczne. Mimo że wydatki takie nie zostały wymienione w negatywnym katalogu, nie są kosztami podatkowymi. Ich celem nie jest bowiem osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodów.

Nie są to koszty pracownicze. Jeżeli koszt pakietu jest oszacowany ryczałtowo z uwzględnieniem zarówno pracowników, jak i członków ich rodzin, to pracodawca powinien wyodrębnić wartość pakietu przypadającą tylko na pracowników i tylko tę część wliczyć w koszty podatkowe.

Tak wynika z licznych interpretacji organów podatkowych, m.in. Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2009 r., (IPPB5/423-124/08-6/AS), Izby Skarbowej w Katowicach z 9 stycznia 2009 r. (IBPBI/2/ 423-958/08/AP) i Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2009 r. (ILPB3/423-801/ 09-5/JG) oraz z 16 marca 2011 r.  (ILPB3/423-969/10-3/MM).

Podobnie jest ze zleceniobiorcami czy wykonawcami dzieła. Z reguły organy podatkowe odmawiają wliczenia do  firmowych kosztów świadczeń medycznych na ich rzecz, chyba że zapewnienie opieki medycznej ze strony dającego zlecenie wynika z postanowień zawartej umowy cywilnej.