Nie ma zatem podstaw do potrącenia podatku u źródła od tych płatności. Tak wynika z wyroku WSA w Krakowie z 13 marca 2012 r. (I SA/Kr 115/12).
Spółka jest dystrybutorem oprogramowania komputerowego, które nabywa z Holandii, wraz z licencją na jego wprowadzenie na rynek polski oraz podlicencjonowanie oprogramowania do końcowych użytkowników. We wniosku o interpretację zapytała, czy w świetle art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej opłaty za oprogramowanie komputerowe trzeba traktować jako należności licencyjne i w związku z tym czy powinna potrącać podatek u źródła od tych płatności. Art. 12 ust. 4 umowy wskazuje, że należności takie mogą być zakwalifikowane jako należności licencyjne, gdy program komputerowy jest dziełem literackim, artystycznym lub naukowym. Umowa nie zawiera jednak definicji tych określeń, a jedynie odsyła do definicji zawartych w wewnętrznym porządku prawnym. Zdaniem spółki w polskiej ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymieniono przykładowo utwory będące przedmiotem prawa autorskiego i podzielono je na pięć odrębnych kategorii, tj. literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe, a zatem program komputerowy nie może być definiowany jako dzieło literackie, dzieło artystyczne lub dzieło naukowe. Spółka wskazała również, że w wybranych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z innymi państwami definicja należności licencyjnych obejmuje oprogramowanie komputerowe, a więc niezamieszczenie takiej definicji w umowie polsko-holenderskiej nie może wywoływać takich samych skutków prawnych.
Organ podatkowy nie zgodził się z tym i uznał, że programy komputerowe mieszczą się w definicji należności licencyjnych umowy polsko-holenderskiej. Stwierdził m.in., że program komputerowy został wymieniony w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako przedmiot prawa autorskiego i nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego, a także że program komputerowy może być jednocześnie dziełem naukowym. W rezultacie, dokonując wypłaty kontrahentowi holenderskiemu z tytułu opłaty za oprogramowanie komputerowe, spółka ma obowiązek na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy.
Sąd uchylił zaskarżoną interpretację i podzielił argumenty spółki. W jego ocenie, skoro w art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej, definiującej należności licencyjne, wymienione są wyłącznie należności dotyczące praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, to w kontekście ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oprogramowanie komputerowe nie mieści się w pojęciu należności licencyjnych.
— Jacek Hawrysz, współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Komentarz eksperta
Mariusz Malaka, konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Katowicach)
W wydawanych interpretacjach organy podatkowe uznają, że podatku u źródła nie należy pobierać tylko wtedy, gdy program komputerowy wykorzystywany jest wyłącznie na własne potrzeby podatnika. Zgodnie bowiem z komentarzem do modelowej konwencji OECD prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu komputerowego nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych (konstrukcja tzw. odbiorcy ostatecznego, ang. end user). Tak jest w przypadku, gdy nabywca oprogramowania komputerowego nie nabywa prawa do jego kopiowania, powielania, modyfikowania lub rozpowszechniania. W pozostałych przypadkach organy prezentują co do zasady stanowisko, zgodnie z którym dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania oprogramowania należy traktować jako należności licencyjne ze względu na to, że program komputerowy to utwór będący przedmiotem prawa autorskiego (np. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 12 stycz- nia 2012 r., IBPBI/2/423-1197/11/BG).
Organy podatkowe przy wydawaniu interpretacji wydają się całkowicie pomijać orzecznictwo, które właściwie jednolicie stanowi, że o ile definicja należności licencyjnych zawarta w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymienia literalnie programów komputerowych jako należności licencyjnych (por. umowy z Portugalią oraz Kazachstanem) lub też nie stanowi, że należności licencyjne dotyczą użytkowania wszelkich praw autorskich, niezawężonych do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (por. umowy z Kanadą oraz Norwegią), to należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo użytkowania programów komputerowych nie są należnościami licencyjnymi (por. umowy z Austrią, Danią, Holandią, Hiszpanią, Niemcami, Włochami oraz USA).
Analizowany wyrok WSA w Krakowie wpisuje się w tę linię orzeczniczą, utrwaloną ostatnio m.in. w wyrokach z 29 listopada 2011 r. wydanych przez NSA (II FSK 959/10, II FSK 1826/11) oraz WSA w Warszawie (III SA/Wa 2395/11).
Sądy, słusznie moim zdaniem, zwracają uwagę, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (ochrona taka wynika również m.in. z konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych, nakazującej objęcie ochroną programów komputerowych jak utworów literackich), jednak z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu tej ustawy i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego są objęte definicją należności licencyjnych jako dzieła literackie albo naukowe. Dodatkowo należy podkreślić, że modelowa konwencja OECD wskazuje co prawda, że w przypadku trudności w interpretacji zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym, jednak możliwość ta musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju. Polski ustawodawca tymczasem wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów, a program komputerowy to samodzielny, autonomiczny utwór (w szczególności niestanowiący jednej z podkategorii utworów literackich bądź naukowych).