Ukrywanie pożyczki lub darowizny może być kosztowne

Osoby, które muszą udowodnić przed organami skarbowymi źródła pochodzenia swojego majątku, często powołują się na otrzymanie pożyczki lub darowizny. Czynności te co do zasady podlegają odpowiednio podatkowi od czynności cywilnoprawnych (PCC) albo podatkowi od spadków i darowizn.

Stawka PCC jest stosunkowo niska i wynosi 2 proc. kwoty pożyczki. W odniesieniu do darowizn stawka podatku uzależniona jest od stopnia pokrewieństwa i powinowactwa osób zawierających taką umowę oraz kwoty samej darowizny.

W każdym przypadku kwota ta jest niższa niż ewentualny podatek od dochodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł przychodu, którego stawka wynosi 75 proc. Z uwagi na sporą skalę nadużyć ustawodawca zdecydował się wprowadzić sankcyjną stawkę PCC i  podatku od spadków i darowizn, która wynosi 20 proc. podstawy opodatkowania.

Stosowana jest wobec podatników, którzy przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego powołują się na fakt zawarcia umowy pożyczki lub darowizny, a podatek należny z tytułu tych czynności nie został uiszczony (art. 7 ust. 5 ustawy o PCC i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Podatnik musi się powołać

Aby sankcyjna stawka mogła być zastosowana, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze, podatnik musi powołać się przed organem podatkowym na fakt otrzymania pożyczki lub darowizny.

Zatem musi w sposób wyraźny oznajmić przedstawicielowi organów skarbowych, że konkretne środki otrzymał w drodze pożyczki bądź darowizny. Gdyby informacja taka pochodziła od innej osoby (np. od wspólnika w interesach), to nie uzasadnia jeszcze zastosowania podwyższonej stawki podatku.

Jak czytamy w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2011 r. (II FSK 2105/09), „sposób zredagowania art. 7 ust. 5 ustawy o PCC świadczy, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy »powołuje się na fakt zawarcia pożyczki«, od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku. (...)

Ujawnienie w trakcie kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy faktu braku zapłaty podatku od udzielonej pożyczki i braku złożenia stosownej deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych uzasadni jedynie podstawę do określenia przez organ podatkowy zobowiązania w normalnej, a nie sankcyjnej stawce podatku. Sankcją za nieterminowe spełnienie obowiązku podatkowego ciążącego na biorącym pożyczkę (...) a powstałego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej stanowią odsetki”.

Podatnik musi powołać się na otrzymanie pożyczki lub darowizny w trakcie jednego ze ściśle wymienionych postępowań. Przy czym nie jest istotne, względem kogo toczyło się to postępowanie. Informacja taka, utrwalona w protokole, jest przesłanką do wszczęcia przez organy podatkowe odrębnego postępowania i wydania decyzji wymiarowej.

Brak zapłaty

Drugim warunkiem umożliwiającym zastosowanie podwyższonej stawki jest uprzednie zaniechanie zapłaty podatku. Zatem jeśli przed powołaniem się na nabycie oznaczonych wartości majątkowych został uiszczony należny podatek, nie ma podstaw, by nakładać na podatnika podatek według podwyższonej stawki. W wielu sytuacjach dobrowolna zapłata podatku może okazać się znacznie bardziej korzystna finansowo.

Jak już wspomniałem, podstawowa stawka PCC od umowy pożyczki wynosi 2 proc. W przypadku podatku od spadków i darowizn stawka ta zależna będzie od stopnia pokrewieństwa lub powinowactwa z osobą, od której otrzymuje się darowiznę, a także wartości samego przedmiotu darowizny. Ale uwaga, wraz z zaległym podatkiem należy uiścić również odsetki za zwłokę.

Bez przedawnienia

Uważać muszą ci, którzy liczą na uniknięcie konieczności zapłaty podatku z uwagi na przedawnienie. Co do zasady zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ordynacji podatkowej). Jednak w przypadku podatku od spadków i darowizn oraz PCC obowiązek podatkowy powstaje w specyficzny sposób.

Zasadniczo z momentem dokonania tych czynności prawnych. Jednak jeśli nie zostały one zgłoszone do opodatkowania, obowiązek ten powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki bądź darowizny (i wtedy zastosowanie ma sankcyjna stawka)

Tym samym niezgłoszenie do urzędu skarbowego darowizny może spowodować, że obowiązek podatkowy powstanie po paru latach, z chwilą powołania się przed organem podatkowym na fakt jej otrzymania. W tym przypadku powstanie obowiązku podatkowego ma charakter pierwotny. Wiąże się to z tym, że wysokość zobowiązania podatkowego ustalana jest w drodze decyzji przez naczelnika urzędu skarbowego.

Sankcyjny PCC

Odmienny charakter będzie miał obowiązek podatkowy powstały z tytułu PCC od umowy pożyczki. Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia takiej umowy, a podatnik sam ustala w deklaracji podatkowej wysokość PCC i dobrowolnie wpłaca go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

Gdy jednak tego nie uczyni: nie złoży deklaracji w sprawie PCC w terminie pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na tę pożyczkę, powstaje obowiązek podatkowy na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC.

Redakcja powołanej normy prawnej sprawia sporo problemów przy jej interpretacji. Przede wszystkim wątpliwości budzi, czy obowiązek podatkowy ulega „odnowieniu”, czy też powstaje z zupełnie innego tytułu prawnego.

WSA w Olsztynie w wyroku z 5 maja 2010 r. (I SA/Ol 184/10)

stwierdził, że w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC „przewidziano instytucję powtórnego powstania obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności prawnej. Instytucja ta będzie miała zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, a następnie – po upływie tego terminu – powołuje się na fakt dokonania tej czynności. Chwila powołania się na fakt dokonania czynności będzie dla tego podatnika momentem powstania obowiązku podatkowego”.

Należy jednak podkreślić, że nawet jeśli podatnik powoła się  na fakt zawarcia umowy pożyczki w terminie do pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin zapłaty podatku z tytułu pożyczki, to również może zostać mu wymierzony podatek według stawki 20 proc. (wyrok WSA w Poznaniu z 14 grudnia 2011 r., III SA/Po 615/11). Niezależnie od tego może zostać pociągnięty do odpowiedzialności karnej z art. 54 kodeksu karnego skarbowego.

Rozstrzygnie Trybunał Konstytucyjny

Niezłożenie deklaracji w terminie, będące podstawą do odnowienia obowiązku podatkowego w przypadku PCC, zagrożone jest sankcją karną wskazaną w art. 54 kodeksu karnego skarbowego. Może zatem dojść do tego, że podatnik obciążony zostanie sankcjami dwojakiego rodzaju.