Co do zasady, jak wskazuje art. 70 § 1 ordynacji podatkowej (dalej op), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przepisy wskazują ponadto, kiedy bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (na potrzeby niniejszego artykułu pominiemy te okoliczności).

Organ ma prawo wydać decyzję

W zakresie podatku dochodowego zarówno od osób prawnych (CIT), jak i od osób fizycznych (PIT) początek terminu przedawnienia liczymy od końca roku, w którym zostało złożone (albo powinno być złożone) zeznanie roczne za poprzedni rok.

Z końcem minionego roku, tj. 2011, przedawniło się zobowiązanie za 2005 rok. Czy jednak wszyscy podatnicy mogą spać spokojnie, myśląc, że w odniesieniu do tego roku nie zapuka do nich organ podatkowy w celu weryfikacji złożonego rozliczenia?

Niestety, nie. Podatnicy, którzy deklarowali w 2005 r. stratę i rozliczyli ją w jednym z kolejnych pięciu lat podatkowych, nie mogą powoływać się na przedawnienie. Również wysokość straty powstałej przed 2005 r. i rozliczonej w kolejnych latach okresu 2006 – 2010 może być przedmiotem oceny organu podatkowego.

Powodem, dla którego w takiej sytuacji termin przedawnienia nie znajduje wprost zastosowania, jest art. 24 op. Przepis ten uprawnia organy podatkowe do weryfikowania wysokości zadeklarowanej straty i wydania w tym zakresie decyzji – gdy poniesienie takiej straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych, a podatnik:

• nie złożył deklaracji,

• nie wykazał straty w deklaracji lub

• wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji.

Decyzja określająca wysokość straty jest samodzielną decyzją podatkową.

Kiedy się przedawnia

Jak potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 op, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2010 r., II FSK 72/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 20 października 2011 r., I SA/Ke 415/11, WSA w Gdańsku z 23 listopada 2011 r., I SA/Gd 826/11).

Nie oznacza to jednak, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika jednak wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich.

Jeżeli zatem odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych – jak przewidziano to w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT lub art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy opodatkowania (dochodu).

Ponieważ elementem takiej podstawy jest także odliczana strata, zasadniczo będzie to pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres, w którym odliczenie straty było możliwe.

Przykład

Mając jeszcze uprawnienie do weryfikacji zeznania rocznego za 2006 r. (zobowiązanie przedawni się z końcem 2012 r.), organ może wszcząć postępowanie w sprawie wysokości zadeklarowanej straty za 2005 r., której część pomniejszyła dochód 2006 r.

Ponieważ na rozliczenie straty za 2005 r. podatnik ma pięć lat (od 2006 do 2010 r.), organ podatkowy postępowanie w sprawie wysokości zadeklarowanej straty za 2005 r. ma prawo wszcząć najpóźniej w 2016 r.

Dopiero z końcem tego roku upływa termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z zeznania rocznego za 2010 r., czyli ostatni rok pięcioletniego okresu, w którym podatnik miał prawo rozliczyć stratę powstałą w 2005 r.

Przykład

Ta sama zasada znajdzie zastosowanie w odniesieniu do straty powstałej w 2002 r. Ostatnim rokiem, w którym podatnik mógł rozliczyć  stratę, był rok 2007. Jeśli zatem za ten rok dochód został pomniejszony o część straty, organ podatkowy ma prawo

– przed końcem 2013 r.

– wszcząć postępowanie w zakresie wysokości straty za 2002 r. Jednak określenie straty za ten rok w innej kwocie niż zadeklarował podatnik będzie miało wpływ jedynie na te rozliczenia, które nie uległy przedawnieniu.

Strata z 2002 r. mogła zostać rozliczona w okresie od 2003 do 2007 r. Biorąc zatem pod uwagę ogólną zasadę dotyczącą przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ podatkowy będzie mógł określić zobowiązanie podatkowe, redukując wysokość odliczonej straty, jedynie w odniesieniu do lat 2006 i 2007. Rozliczona część straty w latach 2003, 2004 i 2005 nie będzie podlegała już korekcie z uwagi na przedawnienie.

Termin może się wydłużyć

Podsumowując, prawo organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość straty jest ograniczona do okresu, w którym istnieje możliwość weryfikacji zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym podatnik zmniejszył dochód o poniesioną stratę. W konsekwencji ostatni rok, w którym podatnik będzie mógł rozliczyć stratę, będzie wyznacznikiem czasowej granicy wydania decyzji określającej wysokość straty.

Podkreślam jednak, że wskazując maksymalny termin, w którym organ podatkowy mógłby wydać decyzję określającą wysokość straty, pominęłam możliwość wystąpienia przerwy biegu terminu przedawnienia bądź zawieszenia terminu przedawnienia.

Te mogą znacznie wydłużyć prawo organu podatkowego do wszczęcia postępowania w odniesieniu do zadeklarowanej wysokości straty.

Pięć lat na rozliczenie

Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli przychody są niższe niż koszty, to otrzymana różnica jest stratą podatkową. Strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, nie jest więc ujemnym zobowiązaniem.Zasady uwzględnienia straty w kolejnych latach podatkowych (art. 7 ust. 5 ustawy o CIT i art. 9 ust. 3 ustawy o PIT) są dosyć jasne i nie budzą wątpliwości.

Jeżeli podatnik w danym roku podatkowym poniósł stratę, ma prawo o tę stratę (jednorazowo w wysokości nie większej niż 50 proc. tej straty) obniżyć dochód uzyskany w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Przy czym wystąpienie straty w którymś z tych kolejnych pięciu lat nie powoduje utraty prawa do odliczenia straty. Obie straty mogą być rozliczone w roku następnym, zgodnie oczywiście z zasadą, że kwota każdej z tych strat odliczona od dochodu nie może przekroczyć 50 proc. tych strat.

Zatem podatnik może odliczyć poniesioną stratę już w ciągu dwóch lat, pod warunkiem, że w tych latach uzyskał dochód i to w wysokości wyższej niż 50 proc. straty w każdym roku podatkowym. Prawo do odliczenia straty wygasa po upływie pięciu lat podatkowych następujących po roku, w którym poniesiono stratę.

Autorka jest doradcą w Grant Thornton