- Jak firmy radzą sobie z rozliczaniem kosztów pośrednich? Czy dużo jest w tym zakresie nieprawidłowości?

Odpowiada Dorota Bokszczanin starsza konsultantka w zespole Tax Management & Accounting Services w dziale prawnopodatkowym PwC:

Trudno tu mówić o błędach, bo nie została wypracowana jednolita linia orzecznicza. Przypomnijmy, że chodzi m.in. o pytanie, jak postąpić, gdy spółka z o.o. przeprowadza remont hali magazynowej i do celów bilansowych rozlicza go przez pięć lat (z opinii technicznej wynika, że za tyle niezbędny będzie kolejny remont). Pojawia się wtedy wątpliwość, czy do celów podatkowych jest to koszt jednorazowy czy też należy rozliczać go w czasie.

Ostatnie wyroki raczej przychylają się do jednorazowego rozliczania takich kosztów. Organy podatkowe natomiast opowiadają się za rozliczaniem ich w czasie. Moim zdaniem, podejmując decyzję dotyczącą znaczących kwot kosztów pośrednich, warto wystąpić o interpretację, aby mieć pewność, że nasze rozliczenia nie zostaną zakwestionowane.

A co z dostawami i usługami, które już zostały wykonane na rzecz firmy, ale jeszcze nie otrzymała ona faktury? Czy są one kosztem?

To zależy od ich kwalifikacji do celów bilansowych. Jeśli na ich zapłatę utworzone zostaną rezerwy lub uznane zostaną za bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, to nie są one kosztem podatkowym. W rachunkowości występuje jednak także pojęcie zobowiązań niefakturowanych (zgodnie z KSR nr 6).

Mogą być ujmowane jako koszty podatkowe tak samo jak udokumentowane fakturą. O zobowiązaniu niefakturowanym możemy mówić, gdy jego kwota jest znana i nie ma wątpliwości, że firma jest zobowiązana do jego zapłaty, np. zgodnie ze stałą umową firma co miesiąc otrzymuje od zewnętrznej firmy fakturę za sprzątanie lub obsługę jej strony internetowej.

W takiej sytuacji nie ma podstaw, aby nie ujmować kosztu podatkowego tylko ze względu na brak faktury. W praktyce nie są to jednak częste sytuacje. Zwykle firma otrzymuje bowiem wszystkie faktury przed zamknięciem ksiąg rachunkowych, sporządzeniem sprawozdania finansowego oraz przesłaniem zeznania CIT-8 do urzędy skarbowego. Najwięcej problemów jest z różnego rodzaju bonusami i premiami dla pracowników i zarządu.

Ich ostateczna wysokość często znana jest bowiem dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. W takiej sytuacji nie należy zaliczać ich do kosztów poprzedniego roku tylko na podstawie szacunków. Ewentualna kontrola może to bowiem zakwestionować.

Czy firmy nie mają już problemów z klasyfikacją umów leasingu?

Zgodnie z ustawą o rachunkowości do celów bilansowych firma musi klasyfikować je według zupełnie innych zasad niż obowiązujące w podatku dochodowym. Umowy, które do celów CIT traktowane są jak leasing operacyjny, zgodnie z ustawą o rachunkowości mogą być leasingiem finansowym.

Kosztem księgowym dla leasingobiorcy nie jest więc wówczas cała rata leasingowa, ale jedynie jej część finansowa (odsetki i prowizje leasingodawcy) oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu.

Natomiast do celów podatkowych, jeżeli dana umowa jest leasingiem operacyjnym, kosztami uzyskania przychodów będą raty leasingowe wynikające z faktur. Firmy raczej pamiętają o tych różnicach w traktowaniu księgowym i podatkowym, ale skomplikowane obliczenia dokonywane przy przejściu z wyniku finansowego na podatkowy powodują, że łatwo popełnić błąd.

Zdarzają się też inne nieprawidłowości. Czasem okazuje się, że zawarta przez firmę umowa nazwana przez strony leasingiem operacyjnym samochodu operacyjnego w rozumieniu ustawy o CIT jest umową najmu. To zaś oznacza, że wszelkie wydatki związane z tym samochodem można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów tylko w ramach limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdów. Jeśli zostanie to odkryte po roku jej obowiązywania, oznacza to poważne problemy i konieczność korekt.

Jak to możliwe, że firmy leasingowe nie pilnują, aby umowy spełniały te kryteria?

To rzeczywiście zaskakujące, ale praktyka pokazuje, że takie sytuacje się zdarzają. Najczęściej występują one, gdy umowa nie przewiduje opcji wykupu, i powoduje to, że suma ustalonych w niej opłat jest niższa od wartości początkowej środka trwałego. Prawdopodobnie wynika to z faktu, że umowy negocjowane są przez pracowników działu handlowego leasingodawcy i działu zakupów leasingobiorcy.

Ustalając ich warunki, nie zawsze uwzględniają oni przepisy podatkowe. Dlatego przed zawarciem umowy leasingu warto przekazać ją do działu finansowo-księgowego lub prawnego, aby sprawdził, czy jest ona zgodna z kryteriami leasingu operacyjnego wynikającymi z ustawy o CIT.

Gdzie jeszcze zdarzają się nieprawidłowości?

Kłopoty sprawiają też przepisy regulujące moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń oraz należnych od nich składek ZUS. Przepisy ustawy o CIT zmieniły się w tym zakresie już jakiś czas temu.

Generalnie stosuje się obecnie zasadę memoriałową, pod warunkiem że wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub umowy. Z kolei o momencie zapłaty i zaliczenia w koszty podatkowe składek ZUS decyduje moment wypłaty wynagrodzeń.

Poza tym reguły dotyczące zaliczania do kosztów wynagrodzeń z tytułu umów o pracę są nieco inne niż umów-zleceń i o dzieło. Wszystko to powoduje, że podatnicy popełniają błędy w tym zakresie.

Czy występują też kłopoty z przyporządkowaniem przychodu do odpowiedniego roku podatkowego?

Tu również występują różnego rodzaju problemy. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Trzeba jednak pamiętać o wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustęp 3a tego przepisu mówi, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W związku z tym przepisem najwięcej wątpliwości pojawia się, jeśli kontrahenci umawiają się na zapłatę z góry.

Czy nie należy tego traktować jako zaliczki, która nie jest ani kosztem u wpłacającego, ani przychodem u otrzymującego?

Wiele zależy od postanowień umowy. Jeśli wynika z niej, że kupujący przed rozpoczęciem świadczenia usług zobowiązany jest wpłacić zaliczkę na poczet usług, które mają być wykonane, i dopiero po jej otrzymaniu sprzedający wystawi fakturę i przystąpi do świadczenia usług, to rzeczywiście płatność ta nie powinna wpływać na podstawę opodatkowania ani u sprzedającego, ani u nabywcy.

Inaczej będzie jednak, gdy z umowy wynika, że spółka z o.o. w październiku 2011 r. wystawia fakturę i otrzymuje z góry płatność za rok wynajmu magazynu. W tym drugim wypadku cały przychód należy wykazać w 2011 r., ponieważ zapłata nie ma charakteru zaliczkowego, lecz jest zapłatą za usługę – wówczas decydującym momentem jest moment wystawienia faktury.

Problemy pojawiają się także przy rozliczaniu różnego rodzaju umów długoterminowych, np. budowlanych lub informatycznych. Wtedy firmy często wykazują tylko przychód wynikający z wystawionych faktur. Tymczasem trzeba dokładnie przeanalizować postanowienia umowy.

Należy sprawdzić, czy odbiór prac nie został w niej podzielony na etapy i czy przed końcem roku nie powinno nastąpić rozliczenie, o czym strony zapomniały. W takim przypadku decydujący może być moment wykonania usługi, tzn. etap prac został wykonany i potwierdzony protokołem odbioru, natomiast spółka świadcząca usługę nie wystawiła faktury. Wtedy przychód powstaje w momencie wykonania usługi.

Czy wypełniając zeznanie podatkowe, firmy wykorzystują wszystkie ulgi, do których mają prawo?

Nie zawsze. Zdarza się np., że mimo przekazania darowizny na cel charytatywny nie odliczają jej, ponieważ obdarowany nie ma statusu organizacji pożytku publicznego. Tymczasem nie jest to konieczne do obniżenia podstawy opodatkowania.

Z ustawy o CIT wynika, że podstawę opodatkowania można obniżyć o darowizny przekazane na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy (lub podobnym działającym w innych krajach UE lub należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego).

Zakres podmiotów, którym może zostać przekazana darowizna, został więc określony szerzej niż w przepisach regulujących możliwość podzielenia się 1 proc. podatku, które zawarte są w ustawie o PIT. Nie wszyscy o tym pamiętają.

A co z kwotami zapłaconymi podczas różnego rodzaju aukcji charytatywnych? Czy je też można odliczyć jako darowiznę?

To zależy. Jeśli np. firma wylicytuje obrazek namalowany przez kilkuletnie, przebywające w szpitalu dziecko i zapłaci za niego 50 tys. zł, to ma prawo odliczyć tę kwotę jako darowiznę. Z przelewu powinno jednak jednoznacznie wynikać, że jest to darowizna.

Jak wspomniałem już wcześniej, istotne jest również, aby darowizna była dokonana na rzecz organizacji, której działalność jest określona zgodnie z postanowieniami ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Na wszelki wypadek można też zadecydować o pozostawieniu dzieła sztuki namalowanego przez młodego artystę w instytucji, której przekazano darowiznę.

Wtedy organy podatkowe nie powinny mieć żadnych wątpliwości, że nie jest to zapłata za towar lub usługę. Inaczej natomiast będzie, gdy np. podczas aukcji charytatywnej spółka kupi po cenie zbliżonej do rynkowej zabytkowe biurko, które zostanie wstawione do gabinetu prezesa. Wtedy będzie to zapłata za towar. Kwotę tę można zaliczyć do kosztów podatkowych – bezpośrednio lub w ramach odpisów amortyzacyjnych.

Czy są jeszcze inne możliwości obniżenia zobowiązań CIT, z których nie korzystają podatnicy?

Czasem w ogóle nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji do których należą, mimo że mogłyby uwzględnić przynajmniej ich część. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, co do zasady, nie uznaje się za koszty podatkowe.

Od tej reguły są jednak dwa wyjątki. Pierwszy dotyczy tylko składek płaconych przez organizacje spółdzielcze na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej – limit kosztów ustala minister finansów po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej. Z drugiego wyjątku mogą natomiast skorzystać wszyscy podatnicy, którzy odprowadzają składki na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców działających na podstawie odrębnych ustaw.

Mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu określonego w art. art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c. Wynosi on 0,15 proc. kwoty wypłaconych w poprzednim roku podatkowym wynagrodzeń, które były podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. W wielu firmach limit ten jest całkiem wysoki i umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszystkich składek płaconych na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców.