Przemawia za tym także to, że obecna wykładnia jest sprzeczna z celem wprowadzenia obowiązku zapłaty takich odsetek.

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że odsetki od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy powinny być naliczane od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin jej płatności do dnia złożenia zeznania rocznego. Po zakończeniu roku obowiązek podatkowy ulega skonkretyzowaniu i zamienia się w zobowiązanie podatkowe za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane.

Nie ma zatem uzasadnienia do zaprzestania naliczania odsetek od zaliczek przed złożeniem zeznania. Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 24 września 2009 r. (IPPB1/415-498/09-2/AG).

Za jaki okres

Zasada ta nie budzi większych wątpliwości, gdy podatnik w ogóle nie odprowadził zaliczki i wpłacił dopiero podatek wynikający z zeznania. Inaczej jest, gdy zaliczka została wpłacona z opóźnieniem – już po zakończeniu roku podatkowego. To dlatego, że zdaniem fiskusa nie wpływa to na naliczanie odsetek za zwłokę (mimo że pieniądze trafiły na konto urzędu skarbowego).

Przykład

Podwójna zaliczka na podatek dochodowy za listopad i grudzień 2011 r. wyniosła 14 tys. zł. Przedsiębiorca nie wpłacił jej w terminie (czyli do 20 grudnia 2011 r.). To dlatego, że kontrahenci zalegali mu z zapłatą. Przedsiębiorca dysponował odpowiednią kwotą dopiero 5 stycznia 2012 r.

Tego dnia wpłacił zaliczkę powiększoną o 85 zł odsetek (liczone od 21 grudnia do 5 stycznia).

Niestety, zeznanie roczne PIT-36 podatnik złożył dopiero 30 marca. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych odsetki powinny być naliczone do tego dnia. Wyniosą więc aż 540 zł, czyli o 455 zł więcej, niż wpłacił przedsiębiorca.

Izba Skarbowa w Warszawie w odpowiedzi z 24 września 2009 r. stwierdza, że po upływie roku podatkowego nie istnieje już obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pojawia się natomiast obowiązek zapłaty podatku za dany rok podatkowy. Wynika to z art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o PIT. Mówi on, że po upływie roku podatnicy są obowiązani do 30 kwietnia następnego roku uiścić różnicę między podatkiem należnym za rok podatkowy a sumą należnych zaliczek.

Zdaniem fiskusa oznacza to, że wpłata podatnika po zakończeniu roku podatkowego, nawet przed złożeniem zeznania podatkowego, nie może być traktowana jak zaliczka na podatek dochodowy. Organy podatkowe zaliczają ją więc jako wpłatę na poczet zobowiązania podatkowego za rok. Argumentują, że z końcem roku zobowiązanie z tytułu zaliczek utraciło byt prawny.

Izba Skarbowa w Warszawie w odpowiedzi z 24 września 2009 r. podkreśla, że utrata bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy nie uwalnia organu podatkowego od obowiązku naliczenia odsetek na podstawie art. 53a ordynacji podatkowej, jeżeli nie zostały one w terminie uiszczone lub zapłacono je w mniejszej niż należna wysokości.

Wyjaśnia, że okres naliczania odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych jest okresem zamkniętym. Trzeba je więc odprowadzać od daty powstania obowiązku uiszczenia zaliczki do dnia powstania obowiązku rozliczenia zobowiązania podatkowego.

Dotychczasowe orzecznictwo

Takie niekorzystne dla podatników stanowisko organów podatkowych często akceptują sądy administracyjne. Przykładem jest wyrok WSA w Lublinie z 10 lutego 2010 r. (I SA/Lu 670/09).

Uznał on, że wpłata przez podatnika po zakończeniu roku (nawet przed złożeniem zeznania) będzie wpłatą nie na poczet zaliczek, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. To dlatego, że zobowiązanie z tytułu zaliczek z upływem roku podatkowego traci swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny.

W praktyce więc mamy do czynienia z trzema okresami:

• funkcjonowania zaliczek na podatek dochodowy – do 31 grudnia roku podatkowego

• powstania obowiązku rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym (złożenia zeznania rocznego) – nie później niż do 31 marca po zakończeniu roku (dla osób prawnych) i do 30 kwietnia po zakończeniu roku (dla osób fizycznych)

• „niebytu” zaliczek od 1 stycznia do dnia złożenia zeznania rocznego – nie później niż do 31 marca po zakończeniu roku (dla osób prawnych) i do 30 kwietnia po zakończeniu roku (dla osób fizycznych).

Wykładnia celowościowa

Najwięcej wątpliwości budzi ten trzeci okres. Trudno bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, że podatnik musi płacić odsetki od zaległości w zaliczkach niezależnie od tego, czy wpłacił je po zakończeniu roku czy też nie. Wydaje się bowiem, że istotą instrumentu fiskalnego, jakim są odsetki od zaległości podatkowej, jest rekompensata budżetowi państwa negatywnych skutków nieotrzymania w terminie zapłaty podatku.

Powinny więc być one naliczane za okres, w którym państwo nie otrzymało zapłaty. Tymczasem w tym przypadku wysokość odsetek od zaległości nie jest uzależniona od samego faktu wpłaty zaległości, ale od spełnienia warunku formalnego w postaci złożenia zeznania podatkowego.

Naszym zdaniem przeczy to istocie tego instrumentu fiskalnego. Dlatego taka interpretacja przepisów nie powinna być akceptowana jako sprzeczna ze zdrowym rozsądkiem i wykładnią celowościową. Nie można bowiem obciążać podatnika odsetkami za zwłokę za okres, gdy pieniądze były na koncie urzędu skarbowego (trudno wtedy mówić o zwłoce).

Czy podejście urzędów się zmieni

W tym roku pierwszy raz podatnicy CIT i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą będą płaciły zaliczki na podatek dochodowy według nowych zasad. Za ostatni miesiąc lub kwartał roku, co do zasady, muszą ją wpłacić do 20 stycznia kolejnego roku.

Podatnik nie będzie w ogóle odprowadzał zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i zapłaci wynikający z niego podatek.

Ta zmiana przepisów daje nadzieję na inne spojrzenie na problem utraty bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy z końcem roku podatkowego. Ustawodawca postanowił bowiem, że zaliczkę za grudzień należy uiścić do 20. dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, a więc już po zakończeniu roku podatkowego.

Nie można już więc uznać, że byt prawny zaliczek na podatek kończy się z ostatnim dniem roku podatkowego. Naszym zdaniem oznacza to, że zasady naliczania odsetek za zwłokę przedstawione w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi z 24 września 2009 r. i wyroku WSA w Lublinie z 10 lutego 2010 r. nie powinny mieć zastosowania do zaliczek należnych w 2012 r. i latach następnych.

Autorzy są doradcami podatkowymi, prowadzą kancelarię podatkowo-rachunkową we Wrocławiu