Oddelegowanie do pracy za granicą: w jaki sposób wykazać w PIT-11 dochody zwolnione

Polscy pracodawcy są odpowiedzialni za prawidłowe sporządzenie informacji PIT-11 za 2011 rok i przekazanie jej do końca lutego zarówno pracownikowi, jak i właściwemu ze względu na ich miejsce zamieszkania urzędowi skarbowemu.

Sprawa może wydawać się prosta w przypadku pracownika, który w 2011 r. mieszkał i pracował w Polsce. Jak jednak sporządzić informację PIT-11 dla zatrudnionej osoby, która np. przez część 2011 r. realizowała projekt na rzecz polskiego pracodawcy we Włoszech lub Wielkiej Brytanii i jej dochód za ten okres został tam opodatkowany?

Co musi ustalić płatnik

Od 2009 r. ustawa o PIT oraz formularz PIT-11 nakłada na polskiego pracodawcę jako płatnika obowiązek odrębnego wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz dochodu zwolnionego z opodatkowania w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (dalej umowy).

Otóż wynagrodzenie uzyskane za pracę wykonywaną w Polsce należy, co do zasady, wykazać w kolumnie „Przychód” w pozycji 35 (lub 40) formularza (wersja 19), natomiast dochód za pracę za granicą, który na podstawie postanowień odpowiedniej umowy podlega wyłączeniu z opodatkowania w Polsce – w kolumnie „Dochód zwolniony od podatku” w pozycji 38 tego druku.

W celu prawidłowego sporządzenia informacji PIT-11 za 2011 r. dla pracownika, który przez część roku wykonywał obowiązki służbowe poza Polską, pracodawca jest zatem zobowiązany do znalezienia odpowiedzi m.in. na następujące pytania:

• czy pracownik posiadał w 2011 r. miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce czy przeniósł je za granicę (tzw. rezydencja podatkowa)?

• czy dochód za pracę świadczoną poza granicami Polski podlega opodatkowaniu w innym państwie?

• czy postanowienia umowy zawartej pomiędzy Polską a państwem okresowego wykonywania pracy pozwalają na zwolnienie dochodu za pracę tam wykonywaną z podatku w Polsce (tzw. metoda wyłączenia z progresją, jako metoda unikania podwójnego opodatkowania), czy też na odliczenie podatku zapłaconego za granicą od podatku naliczonego w Polsce (zgodnie z tzw. metodą kredytową)?

• w jaki sposób ustalić wysokość przychodu podlegającego wykazaniu w pozycji 35 oraz dochodu do wykazania w pozycji 38 formularza PIT-11 (o ile zachodzi taka potrzeba)?

W konsekwencji, ustawodawca niejako przeniósł ciężar analizowania sytuacji podatkowej z pracowników na polskiego pracodawcę. Wcześniej to pracownik musiał zastanowić się nad tymi aspektami, aby właściwie rozliczyć swój dochód w rocznym zeznaniu podatkowym.

Centrum interesów życiowych

Obowiązek wykazania w pozycji 38 dochodów zwolnionych w praktyce dotyczy informacji PIT-11 sporządzanych dla pracowników, którzy w 2011 r. posiadali miejsce zamieszkania w Polsce. W świetle ustawy o PIT pracownik nadal pozostaje polskim rezydentem podatkowym, jeżeli w danym roku podatkowym jego pobyt w Polsce przekroczył 183 dni albo posiadał w Polsce centrum interesów życiowych (osobistych lub ekonomicznych).

Postanowienia odpowiedniej umowy w zakresie ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych mogą mieć wpływ na ostateczne ustalenie, rezydentem którego kraju jest podatnik (gdyby okazało się, że pracownik uznany jest w tym samym okresie za rezydenta podatkowego zarówno Polski, jak i kraju oddelegowania na podstawie wewnętrznych przepisów obu państw).

Przy czym warto podkreślić, że nie ma jasnych przepisów ani instrukcji, w jaki sposób należy sporządzić informację PIT-11 w przypadku polskich nierezydentów podatkowych, wykonujących pracę zarówno w Polsce, jak i za granicą w danym roku podatkowym.

Która metoda ma zastosowanie

O możliwości zastosowania odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania w Polsce możemy mówić w przypadku pracownika będącego polskim rezydentem podatkowym wykonującym w 2011 r. pracę poza Polską, w państwie, które według postanowień umowy ma prawo opodatkować część jego dochodu za pracę tam świadczoną.

Jednocześnie, jako rezydent podatkowy w Polsce, pracownik jest zobowiązany do rozliczenia całych swoich światowych dochodów w Polsce (zarówno tych za pracę w Polsce, jak i za granicą). Co do zasady umowy przewidują albo metodę wyłączenia z progresją (gdzie dochód za pracę za granicą jest zwolniony z podatku w Polsce, ale ma wpływ na wysokość podatku należnego od pozostałego dochodu w Polsce) albo metodę tzw. kredytu podatkowego (podatnik może zmniejszyć podatek polski o podatek zapłacony za granicą do pewnego limitu). Na podstawie przepisów ustawy o PIT w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy, stosuje się drugą z wymienionych metod.

W świetle obecnych przepisów oraz objaśnień do samego formularza PIT-11 podział wynagrodzenia musi być co do zasady dokonywany jedynie w przypadku, gdy umowa daje prawo do zwolnienia dochodu zagranicznego z opodatkowania w Polsce. Zatem taka sytuacja dotyczy pracowników wykonujących obowiązki służbowe w takich państwach jak np. Niemcy, Szwajcaria, Wielka Brytania, Ukraina czy Francja, o ile dochód ten podlega tam opodatkowaniu.

W pozostałych przypadkach (np. gdy praca była świadczona w Rosji lub Stanach Zjednoczonych) pracodawca powinien co do zasady wykazać całość wynagrodzenia (zarówno przychód za pracę w Polsce, jak i za granicą) w kolumnie „Przychód” w pozycji 35 (lub 40). Ewentualnie pracodawca może rozważyć dołączenie do informacji PIT-11 za 2011 r. dodatkowych wyjaśnień o wypłaconym pracownikowi wynagrodzeniu za pracę w Polsce i w jednym z takich państw.

Trzeba uwzględnić diety

Zgodnie z opisem do pozycji 38 formularza PIT-11, jak i przepisami ustawy o PIT w pozycji tej polscy pracodawcy wykazują dochód zwolniony, a nie przychód zwolniony.

Zatem wynagrodzenie brutto powinno być pomniejszone, co do zasady, o koszty uzyskania przychodu pozostające w związku z wynagrodzeniem wypłaconym za pracę za granicą. Dodatkowo w pozycji 38 nie należy uwzględniać kwot zwolnionych od podatku na mocy ustawy o PIT oraz przychodów, od których zaniechano poboru podatku na podstawie ordynacji podatkowej.

Oznacza to, że np. w przypadku pracowników delegowanych do pracy za granicą wykazać należy kwotę pomniejszoną również o 30 proc. równowartości diet za każdy dzień pobytu w państwie czasowego wykonywania pracy, jakie by przysługiwały pracownikowi w trakcie podróży służbowej do tego państwa.

Natomiast, aby ustalić podział wynagrodzenia przed pomniejszeniem, polski pracodawca powinien zebrać informacje dotyczące m.in. liczby dni, kiedy pracownik przebywał i wykonywał pracę w Polsce i za granicą oraz jaka część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu w państwie czasowego wykonywania pracy.

Przykład

Pan Jacek w całym 2011 r. był zatrudniony przez polską spółkę. Od 1 maja do 30 listopada pracodawca oddelegował go do pracy w spółce matce w Niemczech (w celu udziału w projekcie dla klienta spółki).

Wynagrodzenie brutto uzyskane przez pana Jacka za pracę w Polsce w 2011 r. wyniosło 50 tys. zł., wynagrodzenie zaś za pracę w Niemczech wraz z dodatkowymi świadczeniami zapewnionymi przez spółkę polską w związku ze skierowaniem do pracy za granicą to 100 tys. zł.

Zgodnie z uzyskanymi informacjami dochód za pracę w Niemczech będzie tam opodatkowany. Małżonka pana Jacka przez cały rok przebywała i pracowała w Polsce.

Gdzie rezydencja podatkowa?

Ze względu na fakt, że centrum interesów osobistych pana Jacka nadal pozostawało w Polsce, to powinien on być uznany za rezydenta podatkowego w Polsce w całym 2011 roku.

Czy dochód za pracę w Niemczech będzie zwolniony z podatku w Polsce?

Dochód za pracę w Niemczech będzie podlegał opodatkowaniu w Niemczech jako państwie wykonywania pracy w związku z długością okresu oddelegowania. Jednocześnie z uwagi na polską rezydencję podatkową pana Jacka dochód ten podlega również opodatkowaniu w Polsce.

W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 24 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Przewiduje on wyłączenie z progresją jako metodę unikania podwójnego opodatkowania przy dochodzie z pracy najemnej.

Biorąc to pod uwagę, polski pracodawca powinien uwzględnić następujące kwoty w sporządzonej informacji PIT-11 przy obliczaniu kwoty do wykazania w pozycji 38 („Dochód zwolniony od podatku”):

• 100 000 zł – przychód za pracę w Niemczech zwolniony z opodatkowania w Polsce;

• 778,75 zł (111,25 PLN x 7 miesięcy oddelegowania) – zryczałtowane koszty uzyskania przychodów odpowiadające przychodom uzyskanym za pracę w Niemczech (przy założeniu standardowych kosztów uzyskania przychodów);