Spółki takie, zwłaszcza komandytowe, stają się coraz bardziej popularną formą prowadzenia działalności gospodarczej. Konsekwencją upowszechnienia się ich jest między innymi to, że coraz częściej dochodzi do zbywania biznesu, prowadzonego w takiej formie. Tego typu operacja, o ile nie jest to typowe zbycie aktywów spółki („asset deal”), lecz praw wspólników tej spółki, może rodzić pytania o jej skutki w podatku od towarów i usług.
Co podlega zbyciu
Chcąc określić podatkowe konsekwencje zbycia przez wspólników spółki komandytowej swoich praw w takiej spółce, w pierwszym rzędzie wypada ustalić, jaki charakter ma to, co podlega zbyciu. W odróżnieniu od spółek kapitałowych, w spółkach komandytowych nie występują ani udziały (jak w spółce z o.o.), ani też akcje – czyli papiery wartościowe, będące nośnikiem uprawnień korporacyjnych.
W przypadku spółek komandytowych sama możliwość zbycia uprawnień spółkowych nie jest oczywista ze względu na inny, bardziej „osobisty” charakter tej formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Granice wyznacza art. 10 § 1 kodeksu spółek handlowych, stwierdzający, że „Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi”.
Z treści tego przepisu można też wywnioskować, co w omawianej sytuacji podlega zbyciu. Otóż jest to „ogół praw i obowiązków” wspólnika spółki osobowej, czyli pewnego rodzaju „wiązka uprawnień”.
Co ważne, owego ogółu praw i obowiązków nie można podzielić (inaczej niż np. w przypadku spółki z o.o., gdzie w zasadzie swobodnie można zbyć część udziałów w spółce, nadal pozostając wspólnikiem). Sytuacja wspólnika spółki komandytowej, zbywającego swoje uprawnienia jest więc taka, że może on zbyć albo całość swoich uprawnień, albo w ogóle ich nie zbywać.
To może być tylko usługa
Na gruncie ustawy o VAT ów „ogół praw i obowiązków” z pewnością nie odpowiada definicji „towaru” (dla przypomnienia, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii).
Skoro jednak można go zbyć, a jednocześnie taka transakcja nie może być zakwalifikowana jako dostawa towarów, to jedyną możliwą klasyfikacją jest uznanie, że dochodzi w tym wypadku do świadczenia usług. Jak wskazuje bowiem art. 8 ustawy o VAT, „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów”.
Jednak sam fakt, że omawiany typ transakcji może być uznany za „świadczenie usług” nie przesądza jeszcze o jego faktycznym opodatkowaniu.
Działalność gospodarcza
Aby rzeczywiście zaistniała konieczność zapłaty VAT, zbywca w pierwszym rzędzie musi być uznany za podatnika (zgodnie z wyrażoną w art. 2 ust. 1 pkt c 112 dyrektywy VAT zasadą, że opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, o ile jest wykonywane „przez podatnika działającego w takim charakterze”.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Należy zatem rozważyć, czy działanie, polegające na zbywaniu ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej może zostać uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu tej ustawy.
Nie wdając się w szczegółową analizę definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, zawartego w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w moim przekonaniu do oceny omawianej sytuacji można z powodzeniem zastosować argumentację przedstawianą w przypadku zbycia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych – ze względu na podobieństwo zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej do zbycia udziałów/akcji. Na uwagę zasługują w szczególności wnioski wynikające z bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości >patrz ramka.
Kiedy bez podatku
Zakładając, że w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej można użyć tych samych argumentów – a nie dostrzegam powodów, dlaczego miałoby być inaczej - wynika z tego wniosek, że w wielu wypadkach zbycie ogółu praw i obowiązków nie będzie niosło ze sobą konsekwencji w postaci opodatkowania takiej operacji VAT.
Będzie tak wówczas, gdy zbywca – wspólnik spółki komandytowej – nie prowadzi działalności gospodarczej, obejmującej zarządzanie podległą spółką (lub spółkami), lecz po prostu posiada status wspólnika spółki komandytowej, która prowadzi działalność operacyjną i z tego tytułu czerpie korzyści (takie jak podział zysku wypracowanego przez tę spółkę).
W takim przypadku transakcja zbycia ogółu praw i obowiązków w ogóle nie będzie – w moim przekonaniu – podlegała regulacjom ustawy o VAT. Wniosek taki znajduje też potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (np. Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2009 r., ILPP2/443-1370/09-3/SJ; dotyczy ona wprawdzie darowizny ogółu praw i obowiązków, nie zaś sprzedaży, niemniej argumentacja, uznana przez organ podatkowy za prawidłową, jest tożsama z przedstawioną wyżej).
Gdy jednak mamy do czynienia ze strukturą holdingową, w ramach której funkcjonuje jednostka dominująca oraz szereg podmiotów zależnych, może dochodzić do świadczenia usług (np. zarządzania) na rzecz wielu spółek komandytowych, w których jednostka dominująca jest wspólnikiem.
Może tak się stać np. w branży deweloperskiej, gdzie często dla każdej nowej inwestycji tworzy się osobną jednostkę organizacyjną, a jednocześnie wiele funkcji (księgowość, sprzedaż mieszkań, marketing) realizowana jest przez jednostkę dominującą.
Uważam, że w takim przypadku są przesłanki, by przyjąć, że transakcja zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powinna być uznana za „działalność gospodarczą” w rozumieniu ustawy o VAT. Wówczas zasadne staje się pytanie o faktyczne opodatkowanie tej transakcji VAT.
To, że dana transakcja powinna zostać uznana za działalność gospodarczą, nie przesądza ostatecznie o konieczności faktycznej zapłaty VAT. W grę może bowiem wchodzić jeszcze zwolnienie z opodatkowania.
Czy w grę wchodzi zwolnienie
Odwołując się znów do przypadku spółek kapitałowych, tak właśnie będzie w przypadku zbycia akcji - zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.
Zgodnie z nim zwolnione są usługi, „których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi”. Jak wskazuje ta ostatnia ustawa, instrumentami finansowymi są m. in. papiery wartościowe, a zatem również akcje (i to nie tylko akcje spółek akcyjnych, lecz również szczególnego typu spółek osobowych: spółek komandytowo-akcyjnych).
Mimo, że co do zasady transakcje zbycia udziałów i akcji mają podobny sens gospodarczy to jednak wspomniany art. 43 ust 1 pkt 41 ustawy o VAT obejmuje wyłącznie akcje, nie wspomina o udziałach w spółkach z o.o., których nie można uznać za instrumenty finansowe.
Prowadziłoby to do wniosku, że – skoro żaden inny punkt z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT również nie odnosi się do udziałów - zbycie udziałów w spółkach z o.o. nie mogłoby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
Przeoczenie to usunięto dopiero w rozporządzeniu ministra finansów z 29 czerwca 2011 r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (weszło w życie 1 lipca 2011 r.).
W § 13 tego ostatniego aktu dodano pkt 27, zwalniający z VAT „usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:
a) spółkach,
b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną
– z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.”
Ogół praw i obowiązków to nie to samo
Powstaje pytanie, czy regulacja ta obejmuje również zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej? W moim przekonaniu odpowiedź powinna być przecząca.
Po pierwsze, zacytowany przepis mówi o zbyciu udziałów w spółkach, podczas gdy to, co zbywa wspólnik spółki komandytowej, to „ogół praw i obowiązków”. Wprawdzie czasami mówi się o „udziale” w spółce komandytowej, lecz jest to raczej pewna konwencja językowa, która nie determinuje charakteru prawnego przedmiotu zbycia, i nie mogą z niej wynikać konsekwencje podatkowe.
Po drugie, nawet gdyby odejść od rezultatów wykładni językowej i uznać, że „udziały” , o których mowa w omawianym przepisie obejmują również „ogół praw i obowiązków”, to jednak należy zwrócić uwagę, że prawodawca (zakładając jego racjonalność) nieprzypadkowo posłużył się tym terminem w liczbie mnogiej - przepis mówi o „udziałach”, podczas gdy ogół praw i obowiązków jest jeden.
Skłania to do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa w rozporządzeniu nie obejmuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Również żadne inne zwolnienie – zawarte bezpośrednio w ustawie o VAT czy w aktach niższego rzędu – nie obejmuje w mojej ocenie omawianej transakcji.
W konsekwencji wtedy, gdy zbycie „ogółu praw i obowiązków” powinno być kwalifikowane jako działalność gospodarcza (w rozumieniu ustawy o VAT) podmiotu dokonującego zbycia – ze względu na to, że jednostka dominująca świadczy usługi zarządzania zbywaną spółką komandytową – taka transakcja rodzić będzie w moim przekonaniu konieczność uiszczenia VAT należnego. Brzmienie polskich regulacji w ich obecnym kształcie nie pozwala, moim zdaniem, na zastosowanie zwolnienia z VAT.
Z orzecznictwa ETS
Zgodnie z poglądami wyrażanymi wielokrotnie przez ETS, pojęcie „działalność gospodarcza” nie obejmuje działalności takiej jak posiadanie udziałów i innych papierów wartościowych i uzyskiwanie z tych papierów dochodów w postaci dywidendy, odsetek, względnie dochodów z tytułu ich zbycia (np. orzeczenia w sprawach C-80/95, Harnas Helm CV; C-155/94, Wellcome Trust Ltd).
Orzecznictwo ETS wskazuje również, kiedy ta zasada nie ma zastosowania (zbycie udziałów/akcji może być uznane za czynność dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającą VAT). Jest tak wówczas, gdy posiadacz akcji/udziałów (tzn. jednostka dominująca) uczestniczy, pośrednio bądź bezpośrednio, w zarządzaniu spółką, której akcje/udziały posiada, przy czym posiadanie tych udziałów/akcji jest wymagane do wykonywania czynności opodatkowanych (takich jak np. czynności zarządzania spółkami zależnymi, doradztwo na ich rzecz itp.).
Innymi słowy, jak wynika z orzecznictwa ETS, zbycie udziałów/akcji może wówczas być uznane za działalność gospodarczą, gdy udziały/akcje umożliwiały świadczenie spółce zależnej usług opodatkowanych VAT na rzecz spółek zależnych.
Podobne wnioski można odnaleźć w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, dotyczących opodatkowania VAT zbycia udziałów/akcji (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 25 czerwca 2011 r., I SA/Op 176/10).
Autor jest doradcą podatkowym, menedżerem w TPA Horwath