• Unijny kontrahent wystawił fakturę na dostawę maszyny, która będzie zewidencjonowana przez spółkę jako towar handlowy. Data dostawy przewidywana jest na grudzień. Zapłata nastąpiła jednak nie przed, a po wystawieniu faktury. W jakim miesiącu w takiej sytuacji powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT)?

– pyta czytelnik.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, gdy WNT nie jest wykonywane w ramach procedury magazynu konsygnacyjnego, obowiązek podatkowy z tego tytułu co do zasady powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT.

Jednocześnie w ust. 6 tego samego artykułu ustawodawca zastrzegł, że gdy przed tym terminem podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Ten przepis ma zastosowanie również do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem WNT, a więc do faktur zaliczkowych.

Jeżeli zatem płatność nastąpi przed wystawieniem faktury (która wówczas może zostać uznana za fakturę zaliczkową), obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury zaliczkowej.

Dokument przed zapłatą

Pojawia się jednak wątpliwość, jak zachować się w sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona jeszcze przed wysyłką, ale nie dokumentuje otrzymania zaliczki. Wystawienie faktury przed datą dokonania płatności oraz przed dokonaniem dostawy nie dokumentuje żadnej czynności (jest to tzw. pusta faktura). Oznacza to, że jej wystawienie nie będzie powodować konsekwencji w VAT.

Potwierdzają to organy podatkowe. Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 maja 2011 (ILPP4/ 443-143/11-2/ISN): „faktury wystawione przed wpłatą zaliczki nie dokumentują żadnego zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie wystawienie ww. faktur nie spowoduje

dla wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów. Natomiast jeśli faktura końcowa wystawiona będzie na całą wartość dostawy, która będzie dokumentować dokonanie dostawy przez zagranicznego kontrahenta, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego odpowiednio w  trybie art. 20 ust. 6 ustawy o  VAT, jeżeli zostanie wystawiona przed terminem, o którym mowa w art. 20 ust. 5 powołanej ustawy.

W sytuacji gdy faktura końcowa zostanie wystawiona na różnicę pomiędzy wartość dostawy a wystawioną fakturą 17 stycznia 2011 i faktura będzie wystawiona zgodnie z art. 20 ust. 6 od tej części obowiązek podatkowy powstanie w dniu jej wystawienia, a  od pozostałej części zgodnie z art. 20 ust. 5, czyli 15 dnia miesiąca”.

Zmienne stanowisko fiskusa

Podobnie wypowiedziały się Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 12 października 2010 (IBPP3/443-513/10/KO) czy Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 9 sierpnia 2010 (ITPP2/443-450a/10/AP).

Niemniej do niedawna organy podatkowe zajmowały odmienne stanowisko w tej kwestii. Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 czerwca 2008 (ITPP2/443-271/08/AP): „We wniosku wskazano, iż dostawca przed  dokonaniem dostawy wystawił w grudniu 2007 r. fakturę, w której wykazał całą kwotę należności (...). Spółka przedpłatę uregulowała, przy czym nie otrzymała faktury potwierdzającej otrzymanie jej przez dostawcę.

Jednocześnie uzyskała informację, iż takiej faktury nie otrzyma, gdyż wystawiona w grudniu 2007 r. faktura jest dokumentem ostatecznym. Dostawa jeszcze nie nastąpiła. Spółka wskazała ponadto, że ww. faktura dokumentuje dostawę, a nie przedpłatę. (...)

Otrzymaną fakturę wnioskodawca winien traktować jako dokumentującą przedmiotową transakcję i w efekcie jej wystawienie, stosownie do  art. 20 ust. 6 ustawy, spowodowało w spółce powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów”.

Co z tego wynika

Podsumowując, rozliczenie VAT w opisanej sytuacji zależy od daty dokonania zapłaty i odpowiednio daty wystawienia przez kontrahenta faktury.

Trzeba więc ustalić, czy płatność nastąpiła przed wystawieniem faktury, czy po dacie jej wystawienia. Dodatkowo, czy wystawiona faktura jest ostateczna i kontrahent nie wystawi wraz z dostawą kolejnej faktury końcowej.

Jeżeli pierwszą czynnością będzie zapłata, a następnie podatnik otrzyma fakturę dokumentującą zapłatę, to obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia faktury zaliczkowej. W odwrotnej sytuacji obowiązek podatkowy należy rozpoznać odpowiednio zgodnie z art. 20 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

Autorka jest doktorem nauk ekonomicznych, biegłym rewidentem i doradcą podatkowym w KDA Grupa Sarnowski i Wiśniewski w Poznaniu