Oczywiście chodzi o uprawdopodobnienie w sposób określony w przepisach podatkowych. Jeśli więc wierzyciel zbyt późno przypomni sobie o możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania o nieściągalną należność, musi skorygować zeznanie za odpowiedni rok. Tak samo będzie, gdy dokumenty (np. postanowienie sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego) dotrą do niego zbyt późno.

Pewna swoboda występuje tylko gdy nieściągalność uprawdopodobniona jest postanowieniem o nieściągalności wydanym przez komornika. Potwierdza to interpretacja z 4 grudnia 2008 r. (IPPB3/423-1320/08-2/MK) Izby Skarbowej w Warszawie.

Zajmowała się ona określeniem terminu zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów. Spółka, która wystąpiła z pytaniem, posiadała nieprzedawnione wierzytelności potwierdzone prawomocnymi wyrokami sądowymi zarachowane w latach poprzednich do przychodów należnych. Wobec dłużników prowadzone były postępowania egzekucyjne, które z powodu braku majątku zostały umorzone w latach 2002 – 2006.

W roku wydania przez komornika postanowienia o umorzeniu postępowania spółka nie zaliczyła tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ liczyła na  ujawnienie nieznanych dotąd majątków dłużników. W  2007 r. ostatecznie uznała, że nie ma szans na odzyskanie pieniędzy. Pojawiły się jednak wątpliwości, czy te wierzytelności nieściągalne może zaliczyć do kosztów 2007 r. czy też konieczne jest korygowanie zeznania za lata poprzednie.

Czasem decyduje wierzyciel

Izba skarbowa potwierdziła stanowisko podatnika, że w tej sytuacji odpowiednie kwoty będą kosztem 2007 r. To dlatego, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych przez podatnika jako nieściągalne jest nie tylko wydanie przez właściwy organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale również uznanie przez wierzyciela, że brak majątku dłużnika, będący podstawą wydania postanowienia, jest zgodny ze stanem faktycznym.

Ostateczną ocenę tego faktu przepisy pozostawiają więc wierzycielowi. Niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym wartości wierzytelności mimo wydania w tym roku postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oznacza, że wierzyciel widzi jeszcze możliwość wyegzekwowania jej od dłużnika i podejmuje w tym kierunku działania.

Dwa warunki

Problemem tym Izba Skarbowa w Warszawie zajmowała się również w odpowiedzi z 26 stycznia 2009 r. (IPPB3/423-1545/08-2/JB). Wskazała w  niej, że ustawa o CIT nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

Należy więc stosować generalną zasadę przypisywania kosztów do  określonego roku podatkowego. Co to oznacza w praktyce? Izba wyjaśniła, że „nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

• wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

• nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. A zatem w przypadku gdy nastąpiło wcześniejsze udokumentowanie nieściągalności, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania (uznania za koszt w ujęciu bilansowym), to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w  roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej”.

Określenie momentu zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w dacie spełnienia łącznie przesłanek ustawowych potwierdza także interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lipca 2010 r. (ILPB3/423-359/10-2/ŁM) oraz odpowiedź Izby Skarbowej w Warszawie z 1 marca 2010 r. (IPPB3/423-942/09-4/JB).

W tej drugiej podkreślono, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na  podstawie postanowień sądu dotyczących postępowania upadłościowego (art. 16 ust.2 pkt 2 ustawy o CIT) „następuje w dacie uprawomocnienia się tych postanowień. Nie ma istotnego znaczenia w tym przypadku data otrzymania dokumentu”.

Jeżeli podatnik nie zaliczy wierzytelności nieściągalnej do kosztów podatkowych w  odpowiednim roku, to może ją uwzględnić tylko korygując zeznanie roczne.

Odpowiednia uchwała zarządu

O uznaniu wierzytelności za nieściągalną zwykle decyduje zarząd. Jest to bowiem decyzja biznesowa, z którą związane są nie tylko odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych, ale także zaprzestanie dalszych prób odzyskania pieniędzy. Tak było w spółce, na której pytanie odpowiedziała Izba Skarbowa w  Warszawie w interpretacji z 25 marca 2011 r. (IPPB3/423-53/11-4/JB).

Spółka ta przy  dochodzeniu wierzytelności od kontrahentów współpracuje z kancelarią prawną. Zdarza się, że o zakończonym przez sąd postępowaniu upadłościowym dowiaduje się z opóźnieniem. Jednocześnie, zgodnie z procedurami obowiązującymi w  spółce, trwałe spisanie przysługującej należności może nastąpić jedynie na podstawie odpowiedniej uchwały zarządu.

Izba potwierdziła, że w takiej sytuacji spółka może zaliczyć wierzytelność do kosztów po podjęciu uchwały (o ile wcześniej odpowiednio uprawdopodobni jej nieściągalność).

Postanowienie potrzebne na każdą kwotę

Wydawałoby się, że jeśli podatnik ma kilka wierzytelności wobec jednego kontrahenta i ma odpowiednie dokumenty od organu egzekucyjnego, iż ze względu na brak majątku nie ma możliwości odzyskania pieniędzy z jednej z nich, to może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie kwoty, których nie może ściągnąć. Niestety, fiskus uważa inaczej.

Problemem tym zajmowała się Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 3 lutego 2009 r. (ITPB3/423-668/08/ DK).

Czytamy w niej, że dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje.

W sytuacji gdy podatnik wystąpi do organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne o egzekucję jedynie części wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność uznać można za nieściągalną. Natomiast gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści wynika, że dłużnik nie ma majątku, to nie może zakwalifikować pozostałych kwot do kosztów.