Od 1 stycznia 2011 zmieniły się zasady zwolnienia z VAT dla usług medycznych. Zmiana miała na celu przede wszystkim dostosowanie regulacji prawa krajowego do dyrektywy unijnej i polegała m.in. na wskazaniu warunków przedmiotowo-podmiotowych, jakie muszą być spełnione, aby usługi korzystały ze zwolnienia.
Ważny cel
Zgodnie z nowym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Co jest działalnością leczniczą
Zgodnie z ustawą o działalności leczniczej świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i może również polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.
Można w tak skonstruowanym przepisie wyróżnić element obiektywny – jakim jest działanie polegające na świadczeniu usługi w zakresie opieki medycznej – oraz element subiektywny, tj. właściwy charakter świadczonej usługi, czyli cel, jaki powinna spełniać (w tym wypadku profilaktyczny lub zdrowotny).
Cel ma w tym wypadku nadrzędny charakter, bo nie każda usługa w zakresie opieki medycznej podlega zwolnieniu, ale tylko ta, która ma na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.
Operacje plastyczne...
W związku z tym organy podatkowe wydając interpretacje indywidualne, uznają, że usługi z zakresu chirurgii plastycznej są zwolnione z VAT tylko wtedy, gdy służą przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2011, IBPP4/443-109/11/AZ).
Z kolei te same usługi, których bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, powinny być opodatkowane 23 proc. VAT, co potwierdziła izba w interpretacji wydanej na wniosek tego samego podatnika (24 kwietnia 2011, IBPP4/443-110/11/AZ).
...i badania kliniczne
Podobnie w przypadku tzw. badań klinicznych organy podatkowe twierdzą, że skoro ich przeprowadzenie jest usługą świadczoną na rzecz sponsora, a celem jest odkrycie lub potwierdzenie skutków działania badanych produktów leczniczych i ocena ich bezpieczeństwa, to nie mieszczą się one w definicji usług opieki medycznej i nie korzystają ze zwolnienia z podatku (np. interpretacje Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 maja 2011, ILPP2/443-614/ 11-2/BA, ILPP2/443-614/11-3/BA).
Nie biorą zatem w ogóle pod uwagę regulacji prawa farmaceutycznego, zgodnie z którą badaniem klinicznym jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych skutków działania określonych produktów leczniczych lub zidentyfikowania działań niepożądanych tych środków oraz śledzenia ich wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania, w dodatku prowadzone w warunkach szpitalnych. Cel ten jest moim zdaniem pośrednim celem służącym profilaktyce i ochronie zdrowia.
Życia nie ratują...
Jednocześnie w innych interpretacjach organy podatkowe stwierdzają, że sekcje zwłok pacjentów przeprowadzane przez instytuty badawczo-naukowe lekarskie są usługą zwolnioną z VAT.
Jak uzasadniała to Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 8 sierpnia 2011 (IPPP1-443-751/11-4/PR), „sekcja zwłok sama w sobie jest usługą medyczną o niecodziennym charakterze, do której nie można przypisywać takich celów jak ratowanie, przywracanie czy poprawianie zdrowia denata. Natomiast biorąc pod uwagę cel, w jakim jest wykonywana, można zaliczyć to jako składnik, który zaliczany jest do procesu leczenia.
Czynnikiem sprawczym procesu naukowo-lekarskiego sekcji zwłok pacjentów jest nic innego, jak ocena procesu chorobowego i leczniczego w świetle zmian patomorfologicznych w celu udoskonalenia technik leczniczych ze względu na chęć ich udoskonalenia, korygowania bądź eliminacji.
Dzięki przeprowadzonym sekcjom zwłok o charakterze naukowo-lekarskim istnieje możliwość poznania i zweryfikowania tła choroby zasadniczej, a także ich następstw, m.in. schorzeń ubocznych, skutków oraz efektów leczenia, rozwoju choroby, a także ustalenia przyczyny zgonu”.
...ale korzystają ze zwolnienia
Podobnie gdy chodzi o badania krwi i moczu osób nietrzeźwych na zlecenie policji, organy podatkowe dostrzegają w nich cel, jakim jest profilaktyka i ochrona zdrowia (np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2011, ILPP4/ 443-168/11-2/JKa).
Tym samym dla organów podatkowych badania dotyczące denata, które, jak pisze organ, nie uratują mu życia, spełniają jednak cel zwolnienia zawartego w ustawie o VAT, ale badanie, testowanie leków poprawiających, ratujących życie (dziś, w przyszłości) tego celu nie realizuje.
Może zatem te badania powinny odbywać się właśnie na denatach? Czyż nie jest to jednak dowód na to, że organy podatkowe mają poczucie humoru? Szkoda tylko, że czarnego.
Autorka jest doktorem nauk prawnych, doradcą podatkowym, partnerem w Tax Advisors Group z Wrocławia
