Zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń i składek ZUS są skomplikowane. Zostały uregulowane w art. 22 ust. 6ba i 6bb oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a ustawy o PIT.

Wynika z  nich, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności m.in. z tytułu przychodów:

- ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy,

- z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,

- otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

- z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło,

- z praw majątkowych (art. 18 ustawy o PIT), np. z praw autorskich i pokrewnych,

- z tytułu odbywania praktyk absolwenckich,

- zasiłków pieniężnych z  ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Wyjątki

Od tej zasady są jednak wyjątki. Czasem możliwe jest zaliczenie do kosztów danego miesiąca kwoty wypłaconej w kolejnym. Wyjątki te określone są w art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT. Dotyczą one tylko niektórych wypłat. Chodzi o:

- wynagrodzenie ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy,

- wypłaty z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,

- zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy.

Kwoty te są kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W sytuacji uchybienia temu terminowi mogą być zaliczone do kosztów w momencie wypłaty.

Składki ZUS

Jeszcze bardziej skomplikowane zasady dotyczą zaliczania do kosztów podatkowych finansowanych przez płatnika składek ZUS określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PIT do momentu wpłaty nie są one kosztem. Art. 23 ust. 3d ustawy o PIT nakazuje regułę tę stosować odpowiednio do  składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Z kolei art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT mówi, że niektóre składki mogą być kosztem w miesiącu, za który są należne, mimo że w miesiącu tym nie ich nie zapłacono. Chodzi o składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba (czyli przede wszystkim z umów o pracę), określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w  części finansowanej przez płatnika składek, oraz składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Aby w ten korzystny sposób rozliczyć koszty, składki muszą być opłacone:

- z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do  dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

- z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do  dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W razie uchybienia tym terminom decyduje termin płatności.

Takie same zasady obowiązują firmy opłacające podatek dochodowy od osób prawnych (art. 15 ust. 4g, 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a ustawy o CIT).

Przykład

Firma zatrudnia dziesięciu pracowników. Zgodnie z umowami wypłaca im pensje do 10 dnia następnego miesiąca.

Pensje za listopad wypłacono 9 grudnia. W takiej sytuacji wynagrodzenie jest kosztem podatkowym listopada. Gdyby jednak firma spóźniła się z wypłatą i przekazała ją np. 12 grudnia, to mogłaby zaliczyć pensje do kosztów dopiero w grudniu.

Nie wpłynęłyby więc one na wysokość zaliczki na podatek dochodowy odprowadzanej do 20 grudnia.

Przykład

Spółka zatrudnia dwie osoby. Pan Tomasz wykonuje swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę, pani Monika podpisała umowę-zlecenie. Zgodnie z umowami oboje dostają wynagrodzenie do 5 dnia następnego miesiąca. Gdy przedsiębiorca przekaże im wypłatę za listopad 5 grudnia, to:

- pensja pana Tomasza będzie kosztem listopada (na podstawie art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT),

- wynagrodzenie pani Moniki może być zaliczone dopiero do kosztów grudnia, ponieważ w stosunku do umów-zleceń zawsze decyduje termin wypłaty. Przedsiębiorcy może się więc opłacać przyspieszenie o kilka dni wypłat wynikających z umów-zleceń i o dzieło.

Przykład

Zgodnie z zawartymi umowami spółka wypłaca pensje do końca danego miesiąca. Składki ZUS za listopad musi więc zapłacić do 15 grudnia.

Jeśli się nie spóźni, to może je ująć do kosztów listopada. Jeżeli jednak składki ureguluje po terminie, to ujmie je jako koszt podatkowy w momencie zapłaty.

Przykład

Firma zawarła z pracownikami umowy, na podstawie których pensje wypłaca im do 5 dnia kolejnego miesiąca. Wynagrodzenie za listopad zostało przekazane 2 grudnia. Termin zapłaty składek ZUS upływa 15 dnia następnego miesiąca, czyli 15 stycznia.

Jeśli jednak firma chciałaby zaliczyć składki jeszcze do kosztów listopada (za który są należne), to powinna je zapłacić do 15 grudnia (a więc miesiąc przed terminem wynikającym z przepisów o ubezpieczeniach społecznych). Takie są konsekwencje brzmienia art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT i art. 15 ust. 4h ustawy o CIT.