Zatrudnianie wysoko wykwalifikowanych członków kadry menedżerskiej na umowę o pracę wiąże się z wysokim obciążeniem kwot wynagrodzenia podatkiem od  osób fizycznych (PIT) zgodnie ze skalą podatkową (zwykle z zastosowaniem stawki 32 proc.) oraz koniecznością odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (przy czym część składek ponoszona jest przez pracownika, część – przez pracodawcę dodatkowo zwiększając koszty po stronie firmy).

W konsekwencji firmy często szukają sposobów ograniczenia tych obciążeń, tak aby przy zachowaniu odpowiednio wysokich kwot wynagrodzenia netto obniżyć poziom opodatkowania (i oskładkowania) oraz, w  miarę możliwości, zredukować również obowiązki administracyjne po stronie pracodawcy.

Umowa o pracę

Z uwagi na korzyści płynące dla pracownika-menedżera z zaangażowania na podstawie przepisów kodeksu pracy (stabilność zatrudnienia, prawo do urlopów) pracodawca może poszukiwać sposobów obniżenia obciążenia podatkowego w ramach umowy o pracę.

W pewnych sytuacjach możliwe jest zastosowanie do części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z  tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, wynoszących 50 proc. przychodu pomniejszonego o część składek (zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT).

Będzie tak, jeśli wykonywana praca ma przynajmniej w części charakter twórczy (np. polega na sporządzeniu oryginalnego raportu czy wykonaniu projektu).

Jak wskazuje praktyka organów podatkowych (np. interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2010, IPPB2/415-308/10-4/MG, oraz z 23 września 2010, IPPB2/415-605/ 10-4/MG), aby zastosować podwyższone koszty, konieczne jest jednak spełnienie dodatkowych warunków:

• pracownik musi być uznany za  twórcę w rozumieniu przepisów prawa autorskiego,

• wykonywana praca ma być uznana za utwór,

• wynagrodzenie pracownika-twórcy musi zostać uznane za  uzyskiwane przynajmniej w  części z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami,

• umowa o pracę powinna przewidywać zarówno wykonywanie czynności twórczych, jak i pozostałych czynności pracowniczych,

• należy wyodrębnić czas poświęcany na działania twórcze i na  pozostałe czynności.

Zlecenie lub dzieło

Prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu mają również osoby zaangażowane  na  podstawie umowy-zlecenia lub umowy o  dzieło (zawierane poza zakresem prowadzonej przez zleceniobiorcę/wykonawcę dzieła działalności gospodarczej).

Standardowo będziemy tu mieli do czynienia z 20-proc. kosztami uzyskania przychodu, ale przy  spełnieniu warunków wskazanych wyżej będą one mogły wynieść 50 proc. przychodu.

Przychody z takich umów opodatkowane są według skali podatkowej. Można jednak obniżyć obciążenia z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Umowa o dzieło nie będzie bowiem powodowała powstania obowiązku odprowadzania składek.

Zasady oskładkowania umowy-zlecenia (w przypadku której wynagrodzenie jest ustalone kwotowo) są podobne jak umowy o pracę (przy czym ubezpieczenie chorobowe jest dowolne, a wypadkowe jest obowiązkowe tylko, jeśli zlecenie jest wykonywane u zleceniodawcy).

W przypadku umowy-zlecenia zawartej przez osobę już zatrudnioną w innej firmie i otrzymującą z tego tytułu przynajmniej minimalne wynagrodzenie obciążenie z tytułu składek zostanie ograniczone do  obowiązku odprowadzania składki zdrowotnej. Korzystne skutki w zakresie ZUS nie wystąpią jednak, jeśli umowa będzie zawarta lub wykonywana na  rzecz pracodawcy.

Kontrakt

Niewiele dodatkowych korzyści daje zaangażowanie członka kadry menedżerskiej na podstawie tzw. kontraktu menedżerskiego (o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

Przychody z kontraktu również będą opodatkowane według skali podatkowej (przy czym koszty uzyskania przychodu będą ustalane w taki sam sposób jak przy umowie o pracę), natomiast z  punktu widzenia ubezpieczeń społecznych kontrakt menedżerski traktowany będzie tak samo, jak umowa-zlecenie.

Dodatkowych korzyści nie przyniesie również wykorzystanie spółki osobowej (w której menedżerowie byliby wspólnikami). Nawet w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem takiej spółki nie będzie bowiem możliwe zastosowanie 19-proc. liniowej stawki PIT. Taki jest wniosek z aktualnego orzecznictwa sądowego (przesądziła o tym uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z 26 kwietnia 2010,  II FPS 10/09).

Odmienne konsekwencje podatkowe i składkowe wystąpią natomiast w razie zawarcia między firmą a wysoko wykwalifikowanym specjalistą umowy o współpracę w ramach działalności gospodarczej.

Własna firma

Przede wszystkim taka forma współdziałania umożliwia opodatkowanie dochodów członka kadry menedżerskiej liniowym  19-proc. PIT (zamiast podatku według skali).

Stawka ta może być zastosowana pod pewnymi warunkami, przede wszystkim przy  założeniu że w tym samym roku menedżer prowadzący działalność gospodarczą nie wykonywał usług na rzecz pracodawcy (wynika to z art. 9a ust. 3 ustawy o  PIT).

Dodatkowo działalność gospodarcza powinna wypełniać warunki wskazane w definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT (być prowadzona we własnym imieniu, zarobkowo, w  sposób zorganizowany i ciągły). Musi też spełniać przynajmniej jeden z dodatkowych warunków (wynikających z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT):

• wykonujący czynności powinien ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za ich rezultat i wykonanie,

• usługodawca nie powinien być podporządkowany wobec usługobiorcy co do sposobu, miejsca i czasu wykonywanej czynności,

• usługodawca powinien ponosić ryzyko gospodarcze związane z omawianymi usługami.

W przypadku współpracy w ramach działalności gospodarczej usługodawca ma możliwość odliczenia od przychodu faktycznie ponoszonych kosztów. Będzie na nim jednak ciążył obowiązek samodzielnego rozliczania się z podatków i składek ZUS (co zmniejsza obciążenie administracyjne po stronie firmy – usługobiorcy).

Kwoty odprowadzane z tytułu składek mogą przy tym zostać znacznie obniżone (do kilku tysięcy złotych rocznie), będą one bowiem ustalane na podstawie wybranej, stałej podstawy. Warto również wspomnieć, że usługi (np. doradcze) świadczone przez taką osobę będą zwykle opodatkowane VAT.

Dla osiągnięcia optymalnych efektów podatkowych istotne jest, aby czynności wykonywane przez członka kadry menedżerskiej w ramach działalności gospodarczej nie miały charakteru zarządzania (nie zbliżały się swą istotą do zadań wykonywanych w ramach kontraktu menedżerskiego czy funkcji członka zarządu).

Członek zarządu

Jeśli z punktu widzenia firmy preferowane jest, aby członek kadry menedżerskiej wykonywał również czynności zarządcze, można rozważyć zaangażowanie go w ramach stosunku powołania na członka zarządu.

W takim wypadku wynagrodzenie otrzymywane z tego tytułu będzie opodatkowane w  sposób analogiczny do umowy o pracę, jednocześnie nie będzie rodziło obowiązku odprowadzania składek. Co do zasady powinno być możliwe takie ustrukturyzowanie zakresu czynności w ramach obu stosunków, aby:

• czynności o charakterze zarządczym (np. udział w posiedzeniach zarządu, reprezentowanie spółki, zawieranie umów i podejmowanie strategicznych decyzji) były wynagradzane w ramach stosunku powołania, natomiast

• czynności o charakterze merytoryczno-doradczym (np. udział w negocjacjach, opracowywanie planów biznesowych i koncepcji rozwiązań w zakresie działalności firmy, opiniowanie umów, ogólne doradztwo) były wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Potwierdzają to również interpretacje organów podatkowych (np. Izby Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2010, IPPB1/ 415-982/09-2/AG).

Konieczna odpowiednia dokumentacja

Jeśli menedżer świadczy usługi w ramach działalności gospodarczej, istotne jest zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji przez obie strony.

Firma powinna gromadzić dokumenty i informacje potwierdzające, że usługi były faktycznie wykonywane. Jest to ważne, biorąc pod uwagę możliwość zaliczenia wydatków na nie do kosztów uzyskania przychodu oraz odliczenia VAT. Przykładowo wskazane jest:

• gromadzenie raportów, analiz, opinii i innych podobnych dokumentów związanych z usługami,

• zachowanie korespondencji elektronicznej dotyczącej wykonanych usług,

• prowadzenie wykazu czasu spędzonego przez menedżerów na wykonywaniu usług.

U menedżera istotna jest natomiast dokumentacja wskazująca na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i ciągły. Przede wszystkim będą to dokumenty związane z rejestracją jednoosobowej działalności gospodarczej we właściwych organach oraz dokumenty i informacje potwierdzające wielokrotne, powtarzalne wykonywanie usług.

Warto też, aby osoba taka podejmowała czynności mogące świadczyć o zamiarze wykonywania usług również na rzecz innych podmiotów. Świadczenie usług wyłącznie na rzecz jednego podmiotu może wskazywać na brak ponoszenia ryzyka przez usługodawcę, a tym samym utrudniać argumentowanie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT.

Członek kadry menedżerskiej powinien również, co do zasady, móc wykazać posiadanie aktywów niezbędnych do wykonywania tej działalności (w zakresie stosownym do potrzeb może to być np. komputer, samochód czy specjalistyczne oprogramowanie).

Na co zwracać uwagę

Przy wykorzystywaniu umów o współpracę z członkami kadry menedżerskiej firma powinna zwrócić szczególną uwagę na odpowiednie sformułowanie właściwych dokumentów (w szczególności umowy o współpracę).

Aby umożliwić osiągnięcie korzystnych skutków podatkowych:

• należy unikać sformułowań umownych wskazujących na podporządkowanie wykonawcy co do sposobu, miejsca i czasu wykonywania usług (dopuszczalne jest natomiast zawarcie klauzul dotyczących uwzględniania przy świadczeniu usług, w miarę możliwości, wskazówek czy założeń biznesowych firmy – zleceniodawcy),

• zalecane jest uwzględnienie sformułowań wskazujących na ponoszenie przez wykonawcę odpowiedzialności oraz ryzyka związanego z wykonywaniem umowy (np. możliwość obniżenia/niewypłacenia wynagrodzenia w przypadku nienależytego świadczenia usług lub nakładania na usługodawcę kar umownych),

• jeśli firma zawarła umowy o świadczenie usług z kilkoma osobami (np. dyrektorami), w miarę możliwości, należy zróżnicować czynności wykonywane przez każdą z tych osób,

• z zakresu usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej należy wykluczyć czynności o charakterze zarządczym (mogą one być wykonywane np. w ramach stosunku powołania na członka zarządu).

Właściwe zapisy w umowie mogą również pomóc ograniczyć negatywne skutki dla współpracownika związane z brakiem ochrony wynikającej z kodeksu pracy (np. poprzez zawarcie dodatkowego, dobrowolnego ubezpieczenia czy wprowadzenie możliwości nieświadczenia usług przez określoną ilość dni bez utraty prawa do wynagrodzenia).

Autorka jest doradcą podatkowym, starszą konsultantką w Accreo Taxand