Strata w firmie: Niedobory towarów – kiedy są kosztem

Choć ani art. 23 ustawy o PIT, ani art. 16 ustawy o CIT nie wymieniają strat w majątku obrotowym przedsiębiorcy jako wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów prowadzonej działalności, nie oznacza to jeszcze, że w każdej sytuacji wolno je rozliczyć. Organy podatkowe podkreślają w wydawanych interpretacjach, że nie ma jednej ogólnej reguły i że każdy przypadek musi być oceniany indywidualnie pod kątem bezpośredniego bądź pośredniego związku z przychodem i racjonalności działania.

Co do zasady, trudno mówić, że straty w majątku obrotowym są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. W końcu nie można traktować samego poniesienia strat jako środka zmierzającego do wygenerowania przychodów, bo byłoby to nieracjonalne. Trzeba raczej przeanalizować działania i starania podejmowane przez przedsiębiorcę w celu uzyskania przychodów.

Oznacza to, że straty należy potraktować jako efekt ryzyka towarzyszący działaniom przedsiębiorcy. Fiskus zgadza się na zaliczenie ich do kosztów podatkowych, tylko gdy są nieuniknione. Jednoczenie formułuje pewne wskazówki, którymi przedsiębiorcy powinni się kierować, aby zminimalizować ryzyko zakwestionowania ich rozliczeń.

Wynika z nich, że możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów trzeba ocenić nie tylko w aspekcie całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, ale i okoliczności, które spowodowały powstanie straty (czy były to ubytki naturalne, czy też na skutek zdarzenia losowego albo klęski żywiołowej itp.). Równie ważne jest prawidłowe udokumentowanie straty. Największą jednak uwagę fiskus zwraca na podjęte przez podatnika działania zabezpieczające.

Chodzi o prewencję...

Tak było w sytuacji rozpatrywanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy w interpretacji z 8 sierpnia 2011 (ITPB1/415-525/11/PSZ). Z pytaniem zwrócił się podatnik, który zajmuje się hurtową sprzedażą wyrobów nagrobkowych z brązu. Jego firma utrzymuje znaczny stan magazynowy (dzięki temu może utrzymać ciągłość sprzedaży).

Jest on weryfikowany na koniec każdego roku poprzez spis z natury, a w ciągu roku za pomocą inwentaryzacji kontrolnych. Na skutek spisu z natury w firmie stwierdzono niedobór na prawie 170 tys. zł. Oczywiście o wszystkim poinformowano policję. Sprawa trafiła do prokuratury, ale ta umorzyła postępowanie z powodu niewykrycia sprawcy.

Niezależnie od działań podejmowanych przez policję i prokuraturę firma podjęła czynności, dzięki którym udało się zatrzymać przedstawiciela handlowego firmy prowadzącego pojazd, w którym znajdowały się towary handlowe wchodzące w skład asortymentu magazynowego.

Kolejny raz wszczęto postępowanie. Przedstawiciel przyznał się jednak tylko do kradzieży towarów znalezionych w jego samochodzie w czasie zatrzymania. Nie udało się natomiast udowodnić mu kradzieży pozostałych. Prokuratura kolejny raz umorzyła postępowanie.

Firma uznała, że może zaliczyć powstałe niedobory do kosztów, bo dopełniła należytych starań, aby zabezpieczyć mienie. Fiskus był jednak innego zdania. W jego ocenie nie można uznać za zdarzenie losowe kradzieży towarów handlowych nienależycie zabezpieczonych.

...a nie działania po fakcie

Izba stwierdziła, że „wykrycie kradzieży nastąpiło dopiero w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji za okres półroczny, a nie na skutek obowiązującej i należycie stosowanej procedury kontrolnej lub nadzorczej”.

Podkreśliła, że przedsiębiorca nie podał we wniosku o interpretację, że firma stosowała w ogóle jakiekolwiek środki ostrożności przeciwdziałające kradzieży z jej magazynu. „Za działania zabezpieczające nie mogą przy tym być uznane opisane we wniosku, prowadzone po wykryciu niedoboru, czynności sprawdzające, zmierzające do wykrycia sprawcy kradzieży i obserwacje pracowników bezpośrednio związanych z dostępem do magazynu.

Poszukiwanie sprawcy kradzieży nie jest równoznaczne z zabezpieczeniem przed kradzieżą, tj. czynnościami podejmowanymi przed ewentualnym zdarzeniem. Sam fakt, że wspólnicy już po wykryciu niedoboru prowadzili obserwacje pracowników, przemawia za tym, że w spółce nie było innych procedur bieżącej kontroli magazynowej” – czytamy w interpretacji.

Izba nie zgodziła się na zaliczenie powstałego niedoboru do kosztów podatkowych. Podatnik nie wykazał bowiem, że zachował należytą staranność w nadzorze nad pracownikami lub innymi osobami mającymi dostęp do magazynu i że towar w magazynie był należycie zabezpieczony.

Tylko nieprzewidziane...

Zdaniem fiskusa za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodów, można uznać jedynie kradzież, która powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez racjonalnie działającego przedsiębiorcę.

„Strata powinna więc być zdarzeniem niezależnym od woli podatnika, przy czym może to być zarówno zdarzenie powstałe w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodujących ubytek i szkodę” – wynika ze wspomnianej wcześniej interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Podobnie stwierdziła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 28 czerwca 2011 (IPPB3/423-266/11-2/PK1). Wynika z niej, że „podatnik nie może bezkrytycznie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich strat powstałych w działalności, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania”.

Powód jest prosty: ryzyko prowadzonej działalności ponosi nie kto inny, jak przedsiębiorca. Nie ma więc możliwości przenoszenia tego ryzyka na  budżet państwa poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania (czyli zaliczenie do  kosztów poniesionych strat). W opinii izby wyjątkiem będą „jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia wszelkich koniecznych działań w celu ich zapobieżenia”.

Tak było w przypadku, którym się zajmowała. Podatnik prowadził sieć stacji benzynowych. Często zdarzało się, że klient po zatankowaniu odjeżdżał, nie regulując płatności. Aby zminimalizować takie wypadki, podatnik zainwestował w kamery monitorujące sytuację na stacji.

Do szczególnej czujności zobowiązani byli też pracownicy stacji. Gdy jednak – mimo tych działań – dochodziło do kradzieży, obowiązywały szczegółowo określone procedury postępowania (z zawiadomieniem policji włącznie). Zdaniem izby podatnikowi nie można odmówić należytej staranności w walce z kradzieżami.

„Poza działaniami szczegółowo wymienionymi w opisie stanu faktycznego trudno wyobrazić sobie, co jeszcze miałby wnioskodawca zrobić. Można zatem uznać, iż sytuacje, o których mowa, są nie do uniknięcia” – wynika z uzasadnienia.

...i niezawinione

Do uznania straty za koszt podatkowy konieczne jest jeszcze, zdaniem organów podatkowych, aby nie powstała ona z winy podatnika będącej przejawem jego niedbalstwa, naruszenia przepisów czy braku nadzoru nad pracownikami.

W praktyce oznacza to tyle, że jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika (poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku) uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda jest stratą o charakterze losowym.

„Niektóre rodzaje strat w środkach obrotowych mogą więc nie stanowić kosztów uzyskania przychodu z uwagi na okoliczności powstania strat i ich udokumentowania oraz istnienie winy podatnika lub jego pracowników w procesie ich powstawania” – podsumowała Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 28 czerwca 2011 (ILPB3/423-155/11-2/JG).

W tej sprawie podatnik chciał zaliczyć do kosztów podatkowych straty powstałe na skutek włamania do sejfu w siedzibie firmy. Mimo że plac wraz z budynkiem były ogrodzone, przy  bramie znajdowała się portiernia, a w oknach stalowe kraty, złodziejom udało się sforsować sejf.

Izba stwierdziła, że „wtargnięcie do zamkniętego pomieszczenia siłą, niszcząc urządzenia zabezpieczające w celach rabunkowych, powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia, można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast nie można uznać za zdarzenie nieprzewidywalne czy nie do uniknięcia sytuacji, w  której środki pieniężne są nienależycie zabezpieczone, a  podmiot nie zachował należytej staranności w swoich działaniach”.

W tym wypadku podatnik dochował należytej staranności w zabezpieczeniu przechowywanej gotówki i potrafił to udowodnić. Izba zgodziła się więc, aby zaliczył stratę do kosztów.

Na zaliczenie do kosztów strat powstałych w wyniku kradzieży zgodziła się też ta sama izba w interpretacji z 6 grudnia 2010 (ILPB1/415-1020/ 10-2/AO). Stwierdziła, że kradzież może być uznana za zdarzenie losowe, niezależne od  woli podatnika, a powstała w jej wyniku strata wiąże się niewątpliwie z całokształtem działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę.

Rzeczywiste i udokumentowane

Przy zaliczeniu strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że strata, która powstała w majątku, była nie tylko nieunikniona, ale również niezawiniona oraz właściwie udokumentowana.

Izba Skarbowa w Warszawie stwierdziła, że do udokumentowania powstałych niedoborów służyć może np. protokół opisujący zdarzenie, podający jego datę, przyczynę, dokładne obliczenie wielkości straty, podpisany przez osoby uprawnione, uzupełniony o protokół organów ścigania w przypadku kradzieży, bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej itp. (interpretacja z 12 maja 2011, IPPB1/415-166/11-2/KS). Jej zdaniem zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. policję (choćby poprzez umorzenie dochodzenia).

Szuflada to nie sejf

Praktyka pokazuje, że nie zawsze przedsiębiorcom udaje się rozliczyć straty. Przykładem jest interpretacja Urzędu Skarbowego w Lubinie z 16 maja 2006 (pdI-415/1/29/bf/11/06). Agentce, która zajmowała się obsługą klientów hurtowni, skradziono w tym czasie pieniądze z szuflady.